Kirjanpidolliset arviot IFRS-tilinpäätöksessä

IAS 1 -standardissa mainitaan sekä johdon harkintaan perustuvat ratkaisut laatimisperiaatteita sovellettaessa, että johdon arviot ja niihin liittyvät epävarmuustekijät.
2.12.2019 Ville Toivonen

Esimerkkejä johdon harkintaan perustuvista ratkaisuista ovat harkinta, jota johto on käyttänyt arvioidessaan, onko yhteisöllä määräysvalta toisessa yhteisössä, tai yhdistellessään toimintasegmenttejä IFRS 8 -standardin mukaisesti. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot merkittävistä johdon tekemistä harkinnoista liittyen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltamiseen.

Tilinpäätöstä laadittaessa joudutaan usein käyttämään kirjanpidollisia arvioita tai oletuksia. Yhteisön tulisi antaa tilinpäätöksessä tietoja muun muassa

  • johdon tekemiin oletuksiin tai arvioihin liittyvien epävarmuustekijöiden luonteesta
  • kirjanpitoarvojen herkkyydestä kyseisille oletuksille ja arvioille sekä
  • muutoksista oletuksissa ja arvioissa

Tilinpäätöseriä, joiden kirjanpitokäsittelyyn saattaa liittyä merkittäviä oletuksia ja arvioita, ovat muun muassa laskennalliset verosaamiset ja liikearvo.

Laskennalliset verosaamiset

Yhteisön johto saattaa käyttää merkittäviä oletuksia ja arvioita kirjatessaan yhteisön vahvistetuista verotuksellisista tappioista laskennallisen verosaamisen. Arvio liittyy usein siihen, pystyykö yhteisö kerryttämään tulevaisuudessa riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se voi hyödyntää kertyneet tappiot, ja siten perustellusti kirjata laskennallisen verosaamisen.

Koska kertyneet tappiot ovat jo sinällään viite yhteisön heikosta kyvystä tehdä tulosta, laskennallisen verosaamisen kirjaamista tukevan näytön on oltava erityisen vakuuttavaa. Näytön merkitys korostuu, jos tappiot ovat syntyneet yhteisön operatiivisesta toiminnasta, eivätkä kertaluonteisesta yksittäisestä tapahtumasta.

Yhteisöjen tulisi huomioida myös tappioiden vanhenemisaika. Mitä nopeammin tappiot vanhenevat, sitä lyhyempi aika yhteisöllä on tuottaa verotettavaa tuloa, jota vasten tappiot voidaan hyödyntää. Mitä pidemmälle yhteisön ennusteet tulevista verotettavista tuloista ulottuvat, sitä suurempi ennusteeseen liittyvä arviointiepävarmuus on.

Liikearvo

Taseessa olevaa liikearvoa arvioidaan vuosittain arvonalentumislaskelman avulla. Monet yhtiöt laativat liikearvon arvonalentumislaskelman käyttöarvomenetelmällä, joka perustuu yhtiön ennustettuihin tulevaisuuden rahavirtoihin. Rahavirtaennusteet perustuvat johdon arvioon liiketoiminnan ennakoidusta tulevasta kehityksestä ja sisältävät usein merkittäviä oletuksia. Laskelmien keskeiset oletukset saattavat liittyä esimerkiksi myynnin volyymiin ja hintoihin, katetasoon, investointeihin sekä pitkän aikavälin kasvuvauhtiin.

Vuodesta 2019 lähtien uusi Vuokrasopimukset-standardi lisää arvioita sisältäviä elementtejä arvonalentumislaskelmiin, koska vuokralle ottajan taseeseen kirjaamat käyttöoikeusomaisuuserät ovat arvonalentumistestauksen kohteena.

Esittäminen tilinpäätöksessä

Arvioihin ja harkintaan perustuviin ratkaisuihin liittyvien tietojen esittämispaikkaa IFRS-tilinpäätöksessä ei ole tarkasti säännelty. Perinteisellä tyylillä rakennetussa tilinpäätöksessä, jossa esitetään ensin päälaskelmat, sitten tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sen jälkeen tuloslaskelma- ja tase-eriin liittyvät liitetiedot, kyseiset tiedot esitetään usein osana laatimisperiaatteita.

Viime vuosina yhä useampi yhtiö on uudistanut IFRS- tilinpäätöstään siten, että saman luonteisia tilinpäätöseriä ja transaktioita on yhdistelty kokonaisuuksiksi, jotka sisältävät myös kyseisiin eriin liittyvät riskit ja epävarmuudet. Tilinpäätöksen lukijan kannalta voikin olla selkeämpää, että johdon tekemistä merkittävistä arvioista ja harkinnasta kerrotaan kyseisen tilinpäätöserän yksityiskohtaisten liitetietojen yhteydessä, kuten laskennallisten verosaamisten kirjaamisperiaatteet veroliitetiedon yhteydessä. Tämän lisäksi voisi olla suositeltavaa esittää laatimisperiaatteissa yhteenveto kaikista tilinpäätöseristä, joihin johto on soveltanut merkittäviä arvioita tai harkintaa.

IASB:n ehdottamat muutokset koskien kirjanpidollisia arvioita

Yhtiöiden voi olla hankala tunnistaa, milloin kyse on laatimisperiaatteen ja milloin kirjanpidollisen arvion muutoksesta. Muutoksen määrittäminen oikein on tärkeää, koska muutosten kirjanpitokäsittelyt eroavat merkittävästi toisistaan. Laatimisperiaatteen muutos on tehtävä takautuvasti vertailutiedot oikaisten, kun taas arvion muutos on tehtävä ei-takautuvasti esittämällä sen vaikutus kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu. Myös liitetietovaatimuksissa on eroja.

IASB on ehdottanut tilinpäätöksen laatimisperiaatteen ja kirjanpidollisen arvion määritelmien täsmentämistä. Yllättävää kyllä IFRS-standardeissa ei nykyään ole lainkaan määritelmää ’kirjanpidolliselle arviolle’, vaan ainoastaan ’kirjanpidollisen arvion muutokselle’. IASB on ehdottanut kyseisen määritelmän lisäämistä IAS 8 -standardiin.

Kirjanpidolliset arviot tilintarkastuksessa

Omaisuus- ja velkaerien arvostusta arvioidaan osana tilinpäätöksen tilintarkastusta. Tilintarkastaja arvioi, ovatko kirjanpitoarvoon liittyvät merkittävät arviot ja niistä tilinpäätöksessä esitetyt tiedot kohtuullisia sovellettavaan tilinpäätösnormistoon, eli käytännössä kirjanpitolakiin tai IFRS-standardeihin, nähden. Kirjanpidollisten arvioiden tilintarkastuksessa tilintarkastajia ohjaa kansainvälinen ISA 540 -standardi (Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastaminen), joka uudistuu vuoden 2019 lopussa.

Asiantuntijana
Ville Toivonen Director, Accounting Consulting Services PwC

Lue myös

KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki