CTA Paikka

KILAn yleisohje konsernitilinpäätöksestä sai päivityksen

Kirjanpitolautakunta on julkaissut päivitetyn yleisohjeen konsernitilinpäätöksestä maaliskuussa 2017. Siinä on huomioitu kirjanpitolaissa 1.1.2016 tapahtuneet muutokset, ja sitä on päivitetty muiltakin osin oikean ja riittävän kuvan sekä ”kuin kyseessä olisi yksi yritys”- hypoteeseilla. Monet muutokset ovat vapaaehtoisesti sovellettavissa ja ne vievät nykyistä kirjanpitokäytäntöä lähemmäksi IFRS-raportointia.
23.8.2017

Tuomas Honkamäki, tilintarkastaja, PwC

Konsernitilinpäätöksen laatimisen kannalta eräs tärkeimmistä päätöksistä on määräysvallan käsitteen syvällinen ymmärtäminen. Määräysvallan osalta yleisohjeessa on lisätty ohjeistusta ehdollisen äänivallan osalta, ja samoin yleisohjeeseen on tuotu käsite tosiasiallinen määräysvalta. Lisäksi painotetaan kirjanpitovelvollisen velvollisuutta seurata määräysvallan olemassaoloa aktiivisesti. Määräysvalta ei ole välttämättä pysyvä olotila. 

Määräysvalta on mahdollista saada epäsuorasti eli ehdollisesti tilanteissa, joissa toisella taholla hallussaan rahoitus­instrumentti, jonka vaihtamalla taho saa kohdeyhtiöstä määräenemmistön. Tällaisia varsin yleisesti käytössä olevia rahoitusinstrumentteja ovat muun muassa erilaiset optiot ja vaihtovelkakirjalaina. Molemmat instrumentit mahdollistavat äänivallan siirtymisen instrumentin haltijalle ilman, että yhtiö vielä omistaa kohdeyhtiötä. Yleisohjeessa on painotettu näiden instrumenttien merkittävyyttä määräysvaltaa harkittaessa. Pääsääntönä on, että vaihdettavissa oleva instrumentti tuo määräysvallan kohdeyhtiössä, riippumatta johdon aikomuksista käyttää instrumenttia. 

De facto -kontrollissa on kysymys tilanteesta, jossa kirjan­pitovelvollisella on alle 50 prosentin omistusosuus kohdeyrityksestä ja muu omistus on erittäin hajaantunutta. Käytännössä tällainen on tilanne, jossa loppuosa omistuksesta on jakautunut useiden kymmenien omistajien kesken ilman toista esimerkiksi yhden prosenttiyksikön omistusta ylittävää omistajaa. Tilanteessa voi olla mahdollista esimerkiksi 45 prosentin omistuksella hallita yritystä yhtiökokouk­sessa, kun kokouksessa ei ole usein edustettuina koko osake­kanta. Mikäli yhtiön omistus on lähellä tätä tilannetta, niin määräysvalta tai sen puuttuminen on syytä tarkastella dokumentoidusti.

Molemmissa tapauksissa on syytä muistuttaa, että potentiaalista ja de facto -äänivaltaa käytetään vain sen määrittämiseksi, kuuluuko yritys toisen yrityksen konserniin vai ei. Yhdistely tehdään konsernitilinpäätökseen aina tosiasiallisen omistusosuuden mukaisesti. 

”Kuin yksi yritys”

Konsernitilinpäätöksen yleisohjeen päivityksen ohjenuorana on ollut ”kuin kyseessä olisi ollut yksi yritys” sekä lisäksi oikean ja riittävän kuvan olettamat. Olettamat näkyvät erityisen hyvin ratkaisuissa, joita konsernitilinpäätöksen laadintaan on tehty erityisesti vähemmistöosuuden osalta, ulkomaan rahamääräisen erien yhdistelyn osalta, omaisuuserien hankkiminen yhtiömuodossa ja keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistelemisessä konsernitilinpäätökseen. Edellä olevien seikkojen ohjeiden päivityksessä on huomioitu edellä mainitut periaatteet. 

Kun omaisuuserät arvostetaan hankkivan yhtiön näkökulmasta käypään arvoon, niin tällöin myös vähemmistöosuus arvotetaan samalla tavalla käypään arvoon. Konsernin hallussa olevat omaisuuserät arvostetaan silloin niiden tosiasiallisten käypien arvojen suhteen. Tällöin vältytään tilanteelta, jossa hankintamenossa olisi usean eri ajan käyvän arvon kohdistuksia. Esimerkiksi yhtiön hankkiessa 70 prosentin omistus­osuuden toisesta yhtiöstä ja tästä yhtiössä oleva kiinteistö on aikaisemmin arvostettu konsernitilinpäätöksessä 70 prosentin käypään arvoon ja 30 prosentin alkuperäiseen hankintamenoonsa. Valittu menetelmä ei kuvaa tilannetta, jossa yksi yritys olisi hankkinut kiinteistön haltuunsa. Vielä erikoisemmaksi kirjanpitoarvo konsernitilinpäätöksessä muodostuisi tilanteessa, jossa kymmenen vuotta myöhemmin yhtiö hankkisi 20 prosenttia lisää omistusta ja jälleen kohdistaisi 20 prosenttia käyvästä arvosta kiinteistölle. Nyt konsernitaseessa olisi 10 prosenttia alkuperäiseen, ei mitenkään konserniin liittyvään arvoon, 70 prosenttia kymmenen vuotta aikaisempaan arvoon ja 20 prosenttia nykyhetken arvoon. Päivitetty yleisohje huomioi tämän ristiriidan ja esittelee vaihtoehtona, että kiinteistö arvostettaisiin välittömästi 100 prosentin käypään arvoon ja omistuksen ylittävä osuus kohdistetaan vähemmistölle. Myöhempien hankintojen vähemmistöosuuden ylittävä osuus on tällöin käytännössä konserniliikearvoa. Yleisohjeessa on esimerkki helpottamassa ohjeistuksen soveltamista.

Vähemmistön osuuden laskentaa on ohjeistettu tappioiden osalta tilanteessa, jossa vähemmistö on antanut tappiolliselle tytäryhtiölle pääomalainan. Käytännössä pääomalainan myöntäminen on tarkoittanut, että vähemmistö on omalta osaltaan päättänyt kattaa tytäryhtiön tappioita. Vähemmistön myöntämä pääomalaina tulee vähentää heidän osuudeltaan tappioista. Näin ollen konsernin tappio on pienempi ja vastaavasti konsernin velka vähemmistölle on pienempi. Valittu lähestymistapa on perusteltavissa juuri oikean ja riittävän kuvan kautta. 

Ulkomaanrahamääräisen tytäryhtiön hankinnasta syntyy usein konserniaktiivaa. Yleisohjeessa on päivitetty ohjeistusta siitä, missä valuutassa syntyvää konserniaktiivaa voi käsitellä. Konserniaktiivan kohdistukset ovat käytännössä arvottamista omaisuuseriä hankintahetken käypiin arvoihin. On perusteltua todeta alla olevan omaisuuserän ja konserniaktiivan kohdistuksen altistuvan samalle valuuttakurssiriskille. Vaikka maksu yrityksestä olisi tapahtunut euroissa, niin se ei tarkoita, että hankinnasta ei aiheutuisi valuuttakurssiriskiä. 

Laskennallinen verovelka ja konserniliikearvo

Eräänä haasteena konsernitilinpäätöksen laadinnassa on ollut omaisuuserien hankinnasta syntyvä laskennallinen verovelka ja sen vastakirjauksena syntyvä konserniliikearvo. Tämä haaste on poistettu yleisohjeessa sallimalla jättää laskennallinen vero kirjaamatta tilanteessa, jossa on tosiasiallisesti hankittu pelkästään omaisuuserä yhtiömuodossa.
Yhtenä usein toistuvana esimerkkinä tilanteesta on kiinteistöyhtiön hankkiminen osaksi konsernia. Tällöin, kun hankintahinta on ylittänyt ostetun kiinteistöyhtiön oman pääoman, on syntynyt konserniaktiiva kohdistettu kiinteistölle. Kohdistaminen saa aikaan väliaikaisen eron, ja erosta on pitänyt laskea laskennallinen verovelka. Verovelan toinen pää on jouduttu kirjaamaan käytännössä konserniliikearvoksi. Tämä tekninen seuraamus on ollut epälooginen arvioitaessa tilannetta oikean ja riittävän kuvan kannalta. Tuntuu oudolta, että omaisuuserän hankinnasta syntyy konserniliikearvoa. Konserni­liikearvo yleensä tarkoittaa, että kohteessa on kohdistamattomia synergiaetuja tai vastaavia omaisuuseriä, joita ei ole voitu erikseen taseeseen kirjata. Samoin sen perusolettama on, että kyseessä on ollut liiketoiminnan hankinta. Tämän teoreettisen ristiriidan välttämiseksi yleisohjeeseen on otettu poikkeus, ettei edellä esitetyn kaltaisissa tilanteissa ole tarvetta laskennallista veroa kohdistetusta konserniaktiivasta laskea.

Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden käsittely konsernitilinpäätöksessä

Keskinäiset kiinteistöyhtiöt ovat aiheuttaneet haasteita konsernitilinpäätöksen laatijoille usealla tavalla. Keskinäiset kiinteistöyhtiöt on käsitelty tavallisen tytäryhtiön tavoin, jonka seurauksena konsernitaseeseen on tullut omaisuus­eriä, joihin konsernilla ei ole ollut tosiasiallisesti määräysvaltaa. Ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata ”naapurin omistamaa kämppää” omaan konsernitaseeseen. Toisaalta suhteellinen yhdistely on aiheuttanut päänvaivaa, ja yhdistely niin sanotulla suhteellisella menettelyllä on koettu varsin työlääksi ja haastavaksi. Yleisohjeessa on esitelty mahdollisuus yksinkertaistetulle menettelylle keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistämiselle konserniin. Kun keskinäinen kiinteistöyhtiö yleensä tekee nollatulosta, niin konserninäkökulmasta kiinteistön hoitokulut on katettu hoitovastikkeilla. Tällöin keskinäisen kiinteistöyhtiön tuloslaskelmaa ei tarvitse yhdistellä konsernitulokseen. Oikea ja riittävä kuva on saavutettu jo hoitovastikkeiden kirjauksella. Taseesta yhdistellään rakennukset ja maa-alueet sekä konserniyhtiön omistamiin osakkeisiin kohdistuvat velat. Konsernitilinpäätös kuvastaa tilannetta, jossa omistuksessa oleva kiinteistö ja velat on esitetty konsernitilinpäätöksessä. Käytännössä tämä riittäisi oikean ja riittävän kuvan antamiseen tilinpäätöksessä. Teknisesti silti tulee ratkaista kaksi tilannetta, jotka liittyvät mahdolliseen tulokseen ja epätasapainoon tasekirjausten välillä. Kiinteistö­yhtiön tehdessä tulosta tämä on viite siitä, että vastikkeet tulevat tulevaisuudessa olemaan hoitokuluja pienemmät. Tilanne ehdotetaan hoidettavaksi pääomaosuusmenetelmällä, jolloin mahdollinen tulososuus käsitellään osakkuusyhtiöosuuden tavoin. Taseessa on mahdollista toimia samalla tavalla, jos omaisuuserien ja velkaerien suhde ei ole yksi yhteen. Yleisohjeessa on esimerkki helpottamaan soveltamista.

KPL:n kuudennessa luvussa tehdyt muutokset on huomioi­tu yleisohjeessa. Olennaisimpia muutoksia laissa on ollut osakkuusyhtiömääritelmän laajentuminen laki­tasoisesti alle 20 prosenttia omistettuihin yhtiöihin, jos konsernilla on yrityksessä huomattava vaikutusvalta. Yleisohje sisältää esimerkkejä, jolloin huomattava vaikutusvalta voi toteutua. Hallituspaikka, merkittävät transaktiot yhtiöiden välillä ja kohdeyhtiön rahoitukseen osallistuminen ovat viitteitä huomattavan vaikutusvallan olemassaolosta. Kun omistus on alle 20 prosenttia eikä yhdistelyvelvollisuutta voida todeta suoraan, on kyseessä johdon harkintaa vaativa asia. Harkinta on syytä tehdä dokumentoidusti. Samalla tavalla kuin määräysvallan osalta, niin huomattava vaikutusvalta ei ole pysyvä tila. Huomattavaa vaikutusvaltaa tulee arvioida säännöllisesti. 

Omistusyhteysyrityksiä ei ole tarvinnut yhdistellä konsernitilinpäätökseen. Omistusyhteysyrityksiä on pidetty lähinnä finanssisijoituksina, jolloin omistusosuus on ylittänyt laissa määritellyn rajan. Muutoksen yhteydessä on tehty oletus, että omistusyhteysyritys, joka määritelmällisesti on yli 20 prosentin omistusosuus kohdeyhtiöstä mutta alle 50 prosentin omistusosuus, on aina osakkuusyhtiö. Omistusyhteysyritykset tulevat aina yhdisteltäväksi konsernitilinpäätökseen osakkuusyhtiön tavoin.

Konsernitilinpäätöksen laatimiseen kaksi päivitystä

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuteen on tehty yleisohjeessa kaksi päivitystä. Ensimmäisessä on huomioitu niin sanotun pienkonsernin oikeus olla laatimatta konsernitilinpäätöstä. Osingonjako emoyrityksessä ei velvoita pienkonsernia laatimaan konsernitilinpäätöstä. Pienkonsernin rajat ovat liikevaihto 12 M€, tase 6 M€ ja henkilöstö enintään 50. Vain yksi näistä voi ylittyä, ja laadintavelvollisuutta laskettaessa on huomioitava, että luvut lasketaan yhtiöistä ennen yhdistelemistä. 

Toinen päivitys laatimatta jättämisessä huomioi laissa tapahtuneen muutoksen muista hyväksytyistä tilinpäätösnormistoista. Muunkin tilinpäätösnormiston kuin IFRS-standardien mukaan laadittu konsernitilinpäätös voidaan hyväksyä yläkonsernin tilinpäätöksenä. Jos edellytykset muuten alakonsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiselle täyttyvät, niin muun muassa USGAAP:in mukaan laadittu konserni­tilinpäätös hyväksytään. Tämä tarkoittaa, ettei esimerkiksi Suomessa tarvitse laatia alakonsernitilinpäätöstä, jos alakonserni yhdistellään yhdysvaltalaiseen konserniin ja kyseinen konsernitilinpäätös rekisteröidään Suomessa.

Konserniliikearvo poistetaan 10 vuodessa. Niin lyhempi kuin pidempikin aika on perusteltavissa. Erityisesti poisto­ajan ylittäessä 10 vuotta edellytetään dokumentoituja perusteluita, jossa kuvataan selitys pidemmälle poistoajalle. Konserniliikearvo on käytännössä seurausta hankinnan yhtey­dessä olevista eristä, joita ei voida yksilöidä taseeseen omaisuuseräksi. Eriä voivat olla esimerkiksi henkilöstö ja erilaiset synergiaedut. Kun kirjanpitovelvollinen on dokumentoinut konserni­liikearvoon sisältyvät erät, niin toisena vaiheena on osoittaa tulontuottamiskyky yli 10 vuoden päähän. Perusolettama on, ettei todentaminen olisi kovinkaan helppoa. Laissa ei ole määritelty poistoajalle mitään ajallista maksimiaikaa.

Säätiölain muutokset huomioitu

Säätiölaissa tapahtuneet muutokset on huomioitu yleis­ohjeessa. Erityisesti on painotettu säätiön velvollisuutta laatia konsernitilinpäätös. Eläkesäätiöitä ja vakuutuskassaa koskevat ohjeistukset on poistettu.

Yleisohjeessa on täsmennetty ohjeistusta konsernireservin tuloutukseen liittyen. Mikäli näyttää, että hankinnasta syntyisi konsernireserviä, laatijan on käytävä hankinta lävitse arvioiden, mistä konsernireservi on mahdollisesti syntynyt. Konsernireservi tulee kohdistaa niihin omaisuus- tai velkaeriin, joista reservi on seurausta. On huomioitava, että erä voi olla taseeseen merkitsemätön velkaerä, kuten esimerkiksi ympäristövastuu. Jos tarkan harkinnan perusteella reserviä ei voida kohdistaa, niin reservi tuloutetaan kerralla konsernitilinpäätöksessä. 

KPL:n mukainen pääomalaina, joka voidaan merkitä omaan pääomaan, tulee käsitellä hankintamenolaskelmassa. Käsittely on sidoksissa pääomalainan ehtoihin. KPL:n mukaisissa pääomalainoissa voi olla niin sanottu määräysvaltapykälä, jolloin pääomalaina maksetaan takaisin määräysvallan muuttuessa. Pääomalaina merkitään näissä tilanteissa hankintamenolaskelmassa velaksi. Muissa tapauksissa se käsitellään osana hankintahetken omaa pääomaa. Mahdollinen myöhempi takaisinmaksu kirjataan konsernin tuloksen kautta. 

Lisäkauppahinta tulee arvioida hankintahetkellä. Jos arviota ei voida tehdä, on edellytetty tilinpäätöksen liitetietoihin lisättävän maininta lisäkauppahintavastuun olemassaolosta. On huomattava, että kyseessä on arvio ja mahdolliset muutokset on käsitelty arvionmuutoksena. Lisäkauppahinta on aina osa alkuperäistä hankintaa, ja mahdollisesti myöhemmin maksettava lisäkauppahinta on alkuperäisen hankintahinnan muutos. Syntynyt konserniliikearvo poistetaan alkuperäisen konserniliikearvon poistosuunnitelman mukaisesti. 

Konsernitilinpäätöksen laatiminen voi olla mukavaa puuhaa. Konsernitilinpäätös tarjoaa kirjanpitoa tekevälle herkullisen testikentän, kun liian usein kirjanpitoa ja kirjanpitoratkaisuja ohjailevaa verotusta ei tarvitse huomioida.

KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki