Hankeosuus vai lainaosuus?

Merkittävä osa suomalaisten asunto-osakeyhtiöiden omistamasta rakennuskannasta on tullut korjaus­ikään tai on ainakin lähestymässä sitä. Asunto-osakeyhtiöt teettävät mm. laajoja putkisto-, julkisivu-, parveke- ja muita korjaushankkeita. Korjaushankkeisiin liittyvät kirjanpito- ja tilinpäätöskysymykset askarruttavat yhä useampaa taloyhtiöiden kirjanpitoa hoitavaa ja/tai tilinpäätöksen laadintaan osallistuvaa tai niistä vastaavaa henkilöä.

Kirjanpitolautakunta on antanut asunto-osakeyhtiöille ja muille keskinäisille kiinteistöosakeyhtiöille yleisohjeen kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Yleisohjetta on viimeksi päivitetty joulukuussa 2010. Tätä yleiso­hjetta täsmentävät kirjanpitolautakunnan antamat yksittäiset lausunnot. Uusimpana taloyhtiöitä koskevana lausuntona Kirjanpitolautakunta antoi kesäkuussa 2012 lausunnon nro 1890/2012, jossa käsitellään asunto-osakeyhtiön korjaushankkeen rahoittamiseen keräämien hankeosuuksien ja ­lainaosuuksien esittämistä tilinpäätöksessä.

Lausuntopyyntö

Lausunnon hakija pyysi lautakunnalta ohjeita asunto-osake­yhtiön hankeosuuksista ja lainaosuuksista sekä niiden rahastoinnista. Hakijan mielestä rajanveto hankeosuuden ja lainaosuuden välillä on osoittautunut käytännössä epäyhtenäiseksi erityisesti tilanteissa, joissa hanke ensin toteutusvaiheessa rahoitetaan erillisellä lainalla taikka limiittiluotolla, joka korjaushankkeen valmistuttua maksetaan pois antaen samalla osakkaille mahdollisuus suorittaa osuutensa em. lainasta. Näiden osakassuoritusten jälkeen jäljelle jäävää lainamäärää varten otetaan usein uusi erillinen laina taikka limiittiluotto muutetaan tavanomaiseksi taloyhtiölainaksi.

Hakija esitti lautakunnalle mm. seuraavia kysymyksiä:

• Käsitelläänkö osakkaiden osuussuorituksia hanke- vai lainaosuuksina silloin, kun osakkaat suorittavat osuutensa ennen hankkeen ­loppuvaiheessa tehtävää uutta lainannostoa ja edellä mainitut osuussuoritukset käytetään hankkeen toteutusaikaiseksi rahoittamiseksi nostetun lainan tai limiittiluoton velkapääoman poismaksuun ennen sen lopullisen lainan nostamista, jolla maksetaan osuussuoritusten jälkeen jäljelle jäänyt osa hankkeen toteutusaikaisen lainan tai limiittiluoton määrästä?
• Mille oman pääoman tileille hankeosuus- ja lainaosuussuoritukset voidaan kirjata?
• Onko hankeosuudet kirjattava kiinteistön tuottoihin ja lainaosuudet rahoitustuottoihin?

Kirjanpitolautakunnan lausunnon perusteluja

Kirjanpitolautakunta totesi, että asunto-osakeyhtiöiden yleisohjeessa on käsitelty laajasti hanke- ja lainaosuuksiin sekä niiden rahastointiin liittyviä seikkoja. Tämän vuoksi lautakunta kohdensi lausunnossa kannanottonsa erityisesti kysymykseen hankkeen toteutusaikaisen lainan/limiittiluoton velkapääoman poismaksua varten maksetun osuus­suorituksen käsittelyyn. Muilta osin lautakunta viittasi yleisohjeeseen ja siinä esitettyihin kannanottoihin.

KILA totesi, että asunto-osakeyhtiöille on ominaista, että ne toimivat omakustannusperiaatteella, ilman voiton tuottamisen tarkoitusta. Tämä tarkoittaa, että yhtiön menojen kattamiseksi kerätään vastikkeina tuloja. Yleisesti vastikkeet jakautuvat hoito- ja rahoitusvastikkeisiin. Asunto-osakeyhtiöt keräävät rakennus-, korjaus- tai muun investointihankkeen rahoittamiseksi osakkailta varoja.

Tilinpäätöstä laatiessaan asunto-osakeyhtiön hallitus määrittelee, yhtiökokouksen tekemien rahastointia koskevien päätösten perusteella, kirjanpitolainsäädännön mukaisesti taseeseen aktivoitavien investointien määrän sekä niiden rahoittamiseksi kerättyjen varojen luonteen. Yhtiökokous vahvistaa hallituksen ratkaisun hyväksyessään tilinpäätöksen.

Jollei yhtiöjärjestys sisällä asiasta määräystä, yhtiökokous päättää tilinpäätöksen hyväksyessään samalla sen oman pääoman erän, johon osakkailta kerätyt varat merkitään. Sellaisesta tilanteesta, jossa yhtiöjärjestyksessä ei ole erityistä määräystä asiasta eikä yhtiökokous ole aiemmin muuta päättänyt, olettamana on pääoman merkitseminen taseessa sijoitetun vapaan oman pääoman (SVOP-) rahastoon. Tilinpäätöksen liitetiedoissa annetaan tarvittaessa tarkemmat tiedot SVOP-rahaston sisällöstä.

KILA myös muistutti perusteluissaan, että verotuskäytännössä on katsottu, että verotuksessa hyväksyttävän rahastoinnin perustana olevat yhtiökokouksen päätökset on tullut tehdä jo ennen tilikauden päättymistä.

Hanke- vai  lainaosuus?

Hankeosuuksien osalta KILA toi esiin yleisohjeessa asiasta esitetyt kannanotot. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä osakkailla on usein mahdollisuus suorittaa hankeosuutensa tietystä yhtiön rakentamis-, uudistus-, kunnossapito- tai muusta investointihankkeesta ennen hankkeen aloittamista tai sen alkuvaiheessa ennen kuin yhtiö rahoittaa hankkeesta aiheutuvia menoja vieraalla pääomalla (lainalla).

Hankeosuussuoritusten kirjanpidollinen käsittely perustuu siihen, mitä varojen taloudellisesta luonteesta on päätetty. Yhtiöjärjestysmääräyksellä tai tavanomaisemmin yhtiökokouksen päätöksellä hankeosuussuoritukset käsitellään osakkaan yhtiöön tekemänä pääomasijoituksena. Tällöin osakkaan suoritus ei ole yhtiölle tuottoa, vaan suoritus kirjataan yhtiön omaan pääomaan kuuluviin eriin. Näitä eriä voivat olla esimerkiksi ”Rakennusrahasto”, ”Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto” tai ”Perusparannusrahasto”.

Jos hankeosuussuoritusta ei ole pidettävä pääomasijoituksena, se tuloutetaan nimikkeessä ”Kiinteistön tuotot – Vastikkeet” sen tilikauden tuottona, jolle se yhtiökokouksen päättämällä tavalla kohdistuu.

Kuten yleisohjeessa todetaan, KILAn mukaan on hanke­osuuksilla lähtökohtaisesti tarkoitettu sellaisia osakkaiden suorituksia, joilla jokin tietty investointihanke on osittain taikka kokonaan sen alusta alkaen rahoitettu. Ne ovat siten yleensä taseeseen aktivoitavien investointien rahoittamiseksi kerättyjä ulkopuoliselle velkarahoitukselle vaihtoehtoisia suorituksia. Tavanomaista on, että tällaiset hankesuoritukset maksetaan hankkeen alkuvaiheessa, jolloin niillä voidaan hoitaa kyseisen hankkeen rahoitus.

Kirjanpitolautakunta piti lausunnossa käsitellyn asian tarkastelun perustana hanketta varten nostetun vieraan pääoman käsittelyä tilinpäätöksessä. Nostettu velka tai käytetty limiittiluotto on kirjanpitovelvollisen asunto-osake­yhtiön kannalta olemassa ja siten se tulee merkitä taseen vieraaseen pääomaan. KILA katsoi, että tästä velasta aiheutuvia osakkaiden suorituksia tulee käsitellä yhtäläisesti, riippumatta siitä, onko ne suoritettu ennen tietystä hankkeesta aiheutuvan lopullisen velan nostamista vaiko vasta nostamisen jälkeen.  Hyvän kirjanpitotavan mukaista on siten käsitellä suorituksia lainaosuuksien suorituksina eikä hankeosuuksien suorituksina.

Kirjanpitolautakunta suositteli, että hanke- ja lainaosuussuorituksia varten pääkirjanpidossa on omat erilliset tilinsä, joille suoritukset kirjataan. Tämä edesauttaa myös tase-erittelyjen laatimista. Tilinpäätöksessä tällaiset rahastoitavat oman pääoman suoritukset merkitään SVOP-rahastoon, jollei asiasta määrätä yhtiöjärjestyksessä taikka muuta ole päätetty.

Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä kirjanpitovelvollisen tulee ottaa kantaa siihen, merkitäänkö pääkirjanpidon tilien saldot osittain taikka kokonaan tuloslaskelmaan vaiko taseeseen kuuluviin pääryhmiin. Siten sellaiset pääkirjan­pidon tilit, jotka voivat sisältää sekä tuloslaskelmaan merkittäviä että taseeseen merkittäviä eriä eivät sinällään kuulu mihinkään taseen pääryhmään, vaan tilien saldot tulee yhtiökokouksen päätösten mukaisesti sisällyttää taseeseen taikka tuloslaskelmaan (rahastointi/tuloutus).

Kysymykseen siitä mihin erään rahastoitavat suoritukset omassa pääomassa merkitään lautakunta totesi, että ensi sijassa kysymys on osakeyhtiöoikeudellinen ja ratkaisevaa on yhtiökokouksen päätöksen sisältö. Jollei muuta ole päätetty, on hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä oman pääoman ehtoinen rahoitus tilinpäätöksessä SVOP-rahastoon.

Lausunnon mukaan ei-rahastoitavista (eli tuloutettavista) suorituksista hankeosuudet merkitään tuloslaskelmassa kiinteistön tuottoihin ja lainaosuussuoritukset rahoitus­tuottoihin. Tämä kanta vastaa jo aiemmin yleisohjeessa otettua kantaa.

Lopuksi

Uusin KILAn lausunto täsmentää jo aiemmin taloyhtiö-yleisohjeessa otettuja kantoja. Osakkaan maksaman suorituksen luonne hankeosuutena tai lainaosuutena määräytyy sen mukaan, onko taloyhtiö tosiasiallisesti jo nostanut lainaa (vierasta pääomaa) korjaushankkeen rahoittamiseen.

Jos lainaa on nostettu ja osakkaan maksama suoritus käytetään tällaisen vieraan pääoman takaisinmaksuun, osakkaan taloyhtiölle maksamassa suorituksessa on kyse lainaosuussuorituksesta. Merkitystä ei ole sillä, onko vieras pääoma esimerkiksi remonttiaikaista limiittiluottoa vai ”lopullista” taloyhtiölainaa.

Sen sijaan jos lainaa ei ole nostettu vaan korjaushankkeen rahoitus tapahtuu osakkaan yhtiölle suorittamilla varoilla, on kyse hankeosuussuorituksesta. Tuloutettavien suoritusten esittämispaikka tuloslaskelmassa riippuu siitä, kummasta suorituksesta on kyse, hankeosuudet ovat kiinteistön tuottoja ja lainaosuudet rahoitustuottoja.

Rahastoitavien suoritusten osalta niiden merkitseminen oman pääomaan ratkeaa käytännössä yhtiökokouksessa tehtyjen päätösten perusteella. Jos nimenomaisesta oman pääoman erästä ei ole päätetty, asunto-osakeyhtiölain mukaan merkintä tehdään tällöin SVOP-rahastoon. Rahastoinneissa on kuitenkin syytä aina huomioida myös verotuskäytännön asettamat vaatimukset, esimerkiksi päätösajankohta, johon lautakuntakin lausuntonsa perusteluissa viittasi.