Yritystukien ja avustusten 10 kriittistä kohtaa

Tuen tunnistaminen

Tukia, joilla viitataan tässä tekstissä yleisesti kaikkiin yritystukiin ja avustuksiin, myöntävät tahot jakavat niitä hyvin erilaisiin käyttötarkoituksiin. Tuki voi olla tiettyyn pysyvien vastaavien hankintaan kohdistuva investointituki, tuki tietyn vuosikuluerän kattamiseksi, yleinen toimintatuki, yrityksen kehittämiseen tai tuotekehittelyyn annettu tuki tai pääomasijoitus tuettavaan yritykseen. Kunnat ja kaupungit voivat jakaa tukia mitä erilaisimpiin tarkoituksiin, esimerkiksi tarvittavien palvelujen saatavuuden takaamiseksi tai kunnan työpaikkaomavaraisuuden tukemiseksi.

Muodoltaan tuet voi jakaa suoranaisiin avustuksiin, joihin ei ehtojen täyttyessä liity takaisinmaksua, tukimuotoisiin lainoihin, joihin voi liittyä vapautus takaisinmaksusta, ja pääomasijoituksiin.

Yleisimpiä tuenjakajia, joihin kirjanpitäjä tänä päivänä työssään törmää, ovat Raha-automaattiyhdistys, Tekes, Sitra ja ELY-keskus, jonka kautta tapahtuu ESR-tukien jako ja hallinnointi.

Tietojen saanti tukiehdoista

Kaikilla tukia myöntävillä tahoilla on tänä päivänä hyvin toimivat kotisivut, joilta löytyvät tiedot eri tukityypeistä, niiden haku- ja maksatushakemusehdot ja tarvittavat lomakkeet. Olennaista on tunnistaa oikea tukituote. Samalla tuenmyöntäjällä voi olla toisiaan muistuttavia tuotteita, jotka kuitenkin joiltakin ehdoiltaan poikkeavat toisistaan. Erehtyminen tukeen oikeuttavien kustannusten laadusta voi aiheuttaa sen, ettei myönnettyä tukea pystytä täysimääräisesti käyttämään.

Esimerkiksi palkan käsite voi poiketa kirjanpitoasetuksen mukaisesta palkkakäsitteestä ja ulkopuolisia hankintoja voidaan maksatushakemukseen ottaa vain konsernin tai intressipiirin ulkopuolisilta toimijoilta.

Raportoinnin aikataulut

Osa yritystuista on kertamaksuisia, eli myönnetty tuki haetaan, kun tuettu investointi on suoritettu. Toisaalta esimerkiksi ELY-keskuksen hallinnoimissa ESR-projekteissa on usein kyse monivuotisista hankkeista, joissa syntyneitä kustannuksia haetaan esimerkiksi kolmen kuukauden välein kolmen vuoden ajan. Tällöin maksatushakemusten jättäminen ajallaan on olennaista ja varsinkin viimeisen maksatushakemuksen laatiminen edellyttää huolellisuutta, sillä ”jälkilypsyyn” ei ole mahdollisuutta.

Maksuperusteisuus – laskuperusteisuus

Maksatushakemuksen laatimisessa kirjanpidon perusteella aiheuttaa ongelman se, että maksatushakemukset tapahtuvat maksettujen kustannusten perusteella. Tositeselvitysten tulee perustua maksutapahtumakirjauksiin. Kun peruskirjanpito yleensä laaditaan siten, että laskut kirjataan kulutilille ja ostovelkoihin, ei kirjanpidosta saa suoraan tietoja maksatushakemukseen. Kirjanpito tulee järjestää siten, että kustannuspaikka- tai projektinumeroseurannalla voidaan erottaa tukikelpoiset kustannukset ja maksatushakemukseen sisältyvien, tuen kohteena olevien kustannusten maksuperusteinen kirjaus yrityksen muista kustannuksista.

Henkilöstökulut kirjataan tänä päivänä yleisesti suoriteperusteella eli niin lomakertymät kuin sosiaalivakuutukset jaksotetaan kuukausittain ja maksamattomat vuoro- ym. lisät kirjataan ansaintakuukaudelle velaksi. Tämä eroaa jälleen maksatushakemuksen vaatimuksesta merkata hakemukseen vain tilityskaudella rahassa maksettuja menoja.

Tuet ja arvonlisävero

Yleinen käytäntö on, että mikäli tukipäätöksen saanut yritys voi arvonlisäverolain mukaan vähentää projektin tai muun hankkeen laskuihin sisältyvän arvonlisäveron omassa kausiveroilmoituksessaan, laaditaan maksatushakemus nettohinnoin. Jos tuen saaja toimii arvonlisäverottomalla toimialalla tai muusta syystä arvonlisävero jää tuen saajan kustannukseksi, tehdään maksatushakemus arvonlisäverollisin hinnoin.

Tukipäätösten muutokset

Tukipäätöksessä on saatettu eritellä tukeen oikeuttavat kustannukset kustannuslajeittain ja jakaa kokonaistuki näiden kustannuslajien kesken. Jos projektin edetessä käy ilmeiseksi, että esimerkiksi palkkojen määrä tulee jäämään tukeen hyväksytyn määrän alle, mutta ulkopuolisia palveluja syntyy arvioitua enemmän, tulee tukipäätökseen hakea muutosta. Muuten osa palkkoihin korvamerkityistä tukieuroista jää saamatta ja kaikkiin ulkopuolisiin palveluihin ei saada tukea, jolloin kokonaistuki jää alle myönnetyn määrän.

Myös muista olennaisista muutoksista projektissa tulee yleensä ilmoittaa tuen myöntäjälle. Näitä ovat esimerkiksi aikatauluja ja vastuullisia henkilöitä koskevat muutokset.

Saatujen tukien kirjanpidollinen kohdentaminen

Pääsääntö yritystukien ja avustusten kirjaamisessa on, että mikäli saatu tuki kohdistuu taseeseen kirjattaviin pysyviin vastaaviin, tulee myös tuki kirjata taseeseen. Perinteinen tapa on ollut netottaa tuen kohteena olevan investoinnin hankintamenoa tuen määrällä. Tällöin tuki tuloutuu epäsuorasti pienempien poistojen kautta. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on kertoa tällaisesta netottamisesta liitetiedoissa. Kansainvälisestä kirjanpitokäytännöstä meille on tullut myös toinen käsittelytapa. Investoinnin hankintameno kirjataan pysyviin vastaaviin ja saatu avustus siirtovelkoihin. Avustusta tuloutetaan vuosittain tehtyjä poistoja vastaavassa tahdissa liiketoiminnan muihin tuottoihin. Kilan suunnitelman mukaisia poistoja koskevassa yleisohjeessa on käsitelty tätä laajemmin.

Vuosikuluihin saadut yritystuet ja avustukset kirjataan yleensä liiketoiminnan muihin tuottoihin. Vain erittäin poikkeuksellisissa tapauksissa voi kyseeseen tulla satunnaisiin eriin kirjaaminen. Suomalaisessa tilinpäätöskäytännössä suositaan ns. bruttomenettelyä, eli tuotot ja kulut esitetään tuloslaskelmassa bruttona, niitä toisiaan vastaan netottamatta. Poikkeuksena tästä voidaan menetellä sellaisen avustuksen kohdalla, joka on saatu tietyn, yksilöidyn tuloslaskelmaan merkityn kulun rahoittamiseen. Tällöin voidaan avustuskirjaus tehdä myös kulua netottaen. Mikäli kyseessä on vähänkään olennaisen suuruinen erä, tulee siitä kertoa liitetiedoissa.

Kirjanpitolautakunta on käsitellyt yritystukien ja avustusten kirjaamista useammassakin lausunnossaan. Vanhan kirjanpitolain ajalta oleva lausunto 1994/1255 on edelleen käyttökelpoinen. Siinä todetaan, että linja-autoliikennettä harjoittava osakeyhtiö sai kaupungilta pääomatueksi nimettyä avustusta. Kila toteaa, että se osa avustusta, joka kohdentuu kalustohankintoihin, kirjataan taseeseen kuten edellä on kuvattu. Se osa tukea, joka on käyttömenojen kattamiseksi maksettua kilometritukea, tulee tulouttaa tuloslaskelmaan. Koska tuki saadaan muulta kuin kuljetuspalvelun maksavalta asiakkaalta, on se liiketoiminnan muita tuottoja, ei liikevaihtoa, kuten kysyjä on tähän asti tuen kirjannut.

Tukien jaksottaminen

Kun tukeen oikeutettu projekti on kesken tilikauden vaihteessa, tulee kustannukset, joista on saatu tuki tai joista on tehty maksatushakemus, kirjata tulosvaikutteisesti. Vastaavasti jo saadut tukirahat esitetään liiketoiminnan muissa tuotoissa samoin kuin ne maksuerät, joista on tehty maksatushakemus. Vielä saamatta olevat, jo raportoidut maksatuserät esitetään saamisissa. Mikäli on saatu avustuksen maksuerä, jota vastaavia kustannuksia ei vielä ole syntynyt, kirjataan erä muihin velkoihin.

Saadun yritystuen tai avustuksen jaksottamiseen tilinpäätöksessä vaikuttavat suoriteperiaate ja varovaisuuden periaate sekä vaatimus oikeasta ja riittävästä kuvasta. Näitä Kirjanpitolautakunta painottaa lausunnossaan 2008/1821, jossa ratkotaan avustusten kirjaamista niitä jakavan säätiön näkökulmasta. Kila toteaa, että myönnetty avustus on kirjattavissa kuluksi, kun rahoituksen saajan kanssa on tehty lopullisesti sitova sopimus. Suorittamatta oleva määrä maksukelpoiseksi todetusta avustuksesta kirjataan siirtovelkoihin. Mikäli sopimus sisältää purkavan ehdon, joka todennäköisesti toteutuu, tehdään jo maksettujen avustuserien kirjaus ennakkomaksuihin. Jos avustuksen saaja kuitenkin toimittaa tarvittavat asiakirjat avustuksen maksamiseksi, kirjataan ennakkomaksu kuluksi seuraavalla tilikaudella. Lausunto on luettavissa peilikuvana avustuksen saajan näkökulmasta.

Tukien takaisinperintä

Mikäli jo tuloutettuja yritystukia tai avustuksia joudutaan maksamaan takaisin tuen myöntäjälle, on kyse todennäköisesti poikkeuksellisesta, kertaluonteisesta ja olennaisesta tapahtumasta. Jos nämä edellytykset täyttyvät ja saatu tuki on kirjattu aikanaan tuloslaskelmaan, kirjataan takaisinmaksu satunnaisiin kuluihin. Ellei kyseessä ole edellä mainitut kriteerit täyttävästä erästä, kirjataan takaisinmaksu liiketoiminnan muihin kuluihin. Jos tuki on aikanaan kirjattu pysyviin vastaaviin pienentämään hankintamenoa tai siirtovelkoihin, tehdään takaisinmaksukirjaus näitä tilejä käyttäen.

Tukilainojen anteeksisaaminen

Mikäli tuki on ollut lainamuotoinen, eikä sitä tarvitse maksaa takaisin, on kyse mitä ilmeisimmin satunnaisiin tuottoihin kirjattavasta erästä. Keskusverolautakunta on ratkaisussaan 1974/43 todennut, että tukivelan anteeksianto on verotuksessa veronalainen tuotto heti, kun molempia osapuolia sitovasti on sovittu perinnästä luopumisesta.