Yleishyödyllisten yhteisöjen verokohtelu saattaa muuttua

Yleishyödylliset yhteisöt ovat lähtökohtaisesti verovelvollisia ainoastaan harjoittamastaan elinkeinotoiminnasta, muu varainhankinta on verovapaata. Tätä verotuksellista erityisasemaa kohtaan on viime aikoina esitetty kritiikkiä muun muassa sillä perusteella, että verovapaus vääristäisi kilpailua.Myös verottaja on viime vuosina kiinnittänyt erityistä huomiota yleishyödyllisten yhteisöjen verovapauteen ja on lähtenyt haastamaan yhteisöjen verovapautta lukuisissa tapauksissa. Viimeisimpinä haasteina yleishyödyllisten yhteisöjen verotukselliselle asemalle ovat Euroopan komissiolle tehty tuloverotusta koskeva kantelu ja komission Suomea vastaan käynnistämä arvonlisäverotusta koskeva rikkomusmenettely. Onkin mahdollista, että nämä kansalliset ja EU:n taholta tulevat paineet johtavat lähivuosina yleishyödyllisten yhteisöjen aseman tarkistamiseen.Yleishyödyllisten yhteisöjen verotus – nykytilanneYleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotuksellisesta asemasta säädetään tuloverolaissa (TVL). Lain 22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

• se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä,
• sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin ja
• se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Lainkohdan 2 momentissa on ei-tyhjentävä esimerkkiluettelo yhteisöistä, joita voidaan pitää yleishyödyllisinä. Yleensä yleishyödyllisenä pidettävä yhteisö on joko säätiö tai yhdistys, mutta myös osakeyhtiö voi olla yleishyödyllinen, mikäli TVL 22 §:n 1 momentin edellytykset täyttyvät.Tuloverolain 23 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Samoin se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Sen sijaan henkilökohtaisen tulolähteen tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verosta vapaita (TVL 23.1 §). TVL 23.3 §:ssä on luettelo yleishyödyllisten yhteisöjen tyypillisimmistä varainkeruutoimista, joiden ei katsota tuottavan yhteisölle elinkeinotuloa. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksessa merkittävin kysymys onkin, onko edellä mainittuun luetteloon kuulumaton tulo veronalaista elinkeinotuloa vai verosta vapautettua henkilökohtaiseen tulonlähteeseen kuuluvaa tuloa. Punnintaa tehtäessä painoarvoa annetaan sille, harjoitetaanko toimintaa ansiotarkoituksessa tai kilpailutilanteessa.

Yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotusta on huojennettu myös toisella tavoin: Yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa harjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen tulo, joka tuloverolain mukaan on veronalaista, voidaan hakemuksesta katsoa osittain tai kokonaan verovapaaksi (Laki eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista 680/1976). Veronhuojennus voidaan myöntää lain 2 §:n mukaisesti vain silloin, kun sitä voidaan pitää perusteltuna yhteisön toiminnan yhteiskunnalle tuottamaan etuun nähden. Lisäksi arvioitaessa huojennuksen myöntämistä merkityksellisenä on pidetty muun muassa sitä, toimiiko huojennusta hakeva yhteisö kilpailutilanteessa. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotustyöryhmä toteaa raportissaan huojennuksen myöntämisen muodostuneen lähes pääsäännöksi.

Yleishyödylliset yhteisöt eivät lähtökohtaisesti ole arvonlisäverovelvollisia toiminnastaan. Niiden arvonlisäverovelvollisuus perustuu niiden aseman ja tulojen tuloverolain mukaiseen määrittelyyn. Arvonlisäverolain (AVL) 4 §:n perusteella tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain saamastaan veronalaisesta elinkeinotulosta.

Vaikka yleishyödyllisellä yhteisöllä ei olisikaan verollista elinkeinotuloa, on sillä mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi harjoittamastaan AVL:n mukaisesta liiketoiminnasta. Varsinaisesta yleishyödyllisestä toiminnastaan yleishyödyllisellä yhteisöllä ei kuitenkaan ole mahdollisuutta edes hakeutua arvolisäverovelvolliseksi. Hakeutumismahdollisuutta ei ole myöskään arvonlisäverotuksessa erikseen verottomaksi säädetystä toiminnasta, kuten terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä eikä sosiaalihuoltopalvelujen myynnistä.

Mikäli yleishyödyllinen yhteisö hakeutuu vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnastaan, on se velvollinen suorittamaan arvonlisäveron kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan myynnistä. Tietyillä edellytyksillä yleishyödyllisellä yhteisöllä on mahdollisuus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi myös kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Tällöin verovelvollisuus koskee ainoastaan kiinteistöjen vuokraustoimintaa, ei kaikkea liiketoimintaa. Yleishyödylliselle yhteisölle voi lisäksi syntyä velvollisuus tilittää oman käytön vero kiinteistönhallintapalvelujen ja ravintola- ja ateriapalvelujen omaan käyttöön otosta.

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotus on verrattain vakiintunutta. Viime aikoina on kuitenkin ollut havaittavissa verottajan pyrkimys kiristää linjaa ilman lainsäädännöstä taikka oikeuskäytännöstä saatavaa suoraa tukea. Verottajan toimet ovat ristiriidassa myös yleishyödyllisten yhteisöjen verotustyöryhmän linjan kanssa. Kansallisen verottajan toimien lisäksi yleishyödyllisten yhteisöjen ankarampaan verottamiseen on lähiaikoina ilmaantunut uusia paineita myös Euroopan unionin taholta.Veronhuojennuksen tulevaisuus – kiellettyä valtiontukea?Syyskuussa 2009 Euroopan komissiolle tehtiin kantelu (CP314/09) koskien Suomen yleishyödyllisten yhteisöjen tuloveronhuojennusjärjestelmää. Kantelun mukaan järjestelmä muodostaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen artikla 107(1) vastaisen kielletyn valtiontuen. Perustelujen mukaan yleishyödyllisten yhteisöjen toiminta on viime vuosina laajentunut ja kaupallistunut siten, että sitä koskevaa lainsäädäntöä ja verotuskäytäntöä on pidettävä vanhentuneena ja nykytilaa vastaamattomana. Toiminnan laajentumisesta ja kaupallistumisesta on puolestaan seurannut lisääntyvää kilpailua kaupallisten yhteisöjen kanssa, jolloin yleishyödyllisten yhteisöjen saama veronhuojennus asettaa kilpailevat osapuolet eriarvoiseen asemaan ja vääristää kilpailua.

Suomen hallitus antoi asiassa vastineensa komissiolle kesäkuussa 2010. Hallitus puolusti vastineessaan yleishyödyllisten yhteisöjen erityistä asemaa verotuksessa muun muassa siten, että verotuskäytäntöä on kehitetty yhteisöjen toiminnan muuttuessa. Arvioitaessa, mitä yhteisön toimintaa on pidettävä kaupallisena ja siten sen tuloa veronalaisena, hyödynnetään yleisesti hyväksyttyjä elinkeinotoiminnan tuntomerkkejä.

Suomi ei EU:n jäseneksi liittyessään ilmoittanut komissiolle tuloverolain tai veronhuojennuslain mukaisia yleishyödyllisten yhteisöjen tukijärjestelmiä. Sellaista kotimaista verotus- tai oikeuskäytäntöä ei myöskään tiettävästi ole, jossa olisi sovellettu EU:n valtiontukisäännöksiä. Myös yleishyödyllisten yhteisöjen verotustyöryhmä on todennut, että on vaikea arvioida, hyväksyykö komissio jälkikäteen huojennusmenettelyn voimassa olleena valtiontukena. On siis mahdollista, että komissio päätyy ratkaisussaan katsomaan Suomen yleishyödyllisten yhteisöjen verojärjestelmän EU-oikeuden vastaiseksi. Tässä yhteydessä on kuitenkin huomioitava, että tuloverotuksen kannalta veronhuojennuksen poistamisella ei todennäköisesti olisi kovinkaan merkittävää vaikutusta suurimmalle osalle yleishyödyllisistä yhteisöistä, sillä useimmat niistä toimivat käytännössä omakustannusperiaatteella tuottamatta säännöllisesti voittoa.Arvonlisäverotusta koskeva rikkomusmenettelyEuroopan komissio on käynnistänyt vuonna 2008 rikkomusmenettelyn Suomea vastaan koskien yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotusta. Samanaikaisesti komissio käynnisti rikkomusmenettelyn myös Itävaltaa, Ruotsia ja Tanskaa vastaan koskien niissä sovellettavaa osittain vastaavaa lainsäädäntöä.Arvonlisäverodirektiivin pitäisi lähtökohtaisesti kohdistua kaikkeen tavaroiden ja palvelujen myyntiin, jota harjoitetaan liiketoiminnan muodossa. Direktiiviin ja kansallisiin lakeihin säädetyt vapautukset ovat poikkeuksia tästä yleissäännöstä ja niitä tuleekin Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella tulkita suppeasti ALV-järjestelmän neutraalisuuden takaamiseksi. Tämän johdosta on yhteisön lainsäädännön vastaista myöntää toiminnalle sellainen arvonlisäverovapautus, josta ei säädetä direktiivissä tai jonka soveltamiselle Euroopan unionin neuvosto ei ole myöntänyt oikeutta. Arvolisäverodirektiivin 132 artiklassa säädetään tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapauttamisesta arvonlisäverosta. Kyseisessä artiklassa ei kuitenkaan myönnetä vapautusta kaikelle yleishyödylliselle toiminnalle vaan ainoastaan siinä erikseen luetelluille ja kuvatuille toiminnoille.

Komissio antoi Suomelle asiaa koskevan virallisen huomautuksen 27.6.2008 ja perustellun lausunnon 9.10.2009. Suomen verolainsäädännön perusteella yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverovelvollisuus perustuu edellä mainitulla tavalla kyseisten yhteisöjen tulojen käsittelyyn tuloverotuksessa, eli yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen ainoastaan tuloverotuksessa elinkeinotuloksi katsottavasta tulosta. Komissio katsoikin, että AVL:ssä säädetty yleishyödyllisten yhteisöjen palvelujen ja tavaroiden myyntien arvonlisäverokäsittely on näiltä osin arvonlisäverodirektiivin vastainen. Komission käsityksen mukaan yleishyödyllisten yhteisöjen toimintojen vapautus arvonlisäverosta on Suomessa liian laaja ALV-direktiivin salliessa vapautuksen ainoastaan tietyille erikseen mainituille toiminnoille. Toisaalta komission näkemyksen mukaan useat yleishyödylliset toiminnot ovat AVL:n sääntelytekniikasta johtuen Suomessa arvonlisäverollisia, vaikka niiden pitäisi ALV-direktiivin perusteella olla vapautettuja arvonlisäverosta.

Vastauksissaan viralliseen huomautukseen ja perusteltuun lausuntoon Suomi on pääosin kiistänyt niissä esitetyt väitteet. Suomen kannan mukaan komission väite tiettyjen yleishyödyllisten yhteisöjen kaikkien tavaroiden ja palvelujen myyntien arvonlisäverottomuudesta on virheellinen. Arvonlisäverolain soveltamisala vastaa Suomen näkemyksen mukaan näiltä osin ALV-direktiivin soveltamisalaa. Suomen lainsäädännössä on säädetty direktiivin tavoin tietyn, yleishyödylliseksi katsottavan toiminnan vapauttamisesta arvonlisäverosta ja nämä vapautukset ovat siten ALV-direktiivin mukaisia.

Niiltä osin kuin komissio on katsonut, että tiettyjä yleishyödyllisten yhteisöjen toimintoja ei ole vapautettu arvonlisäverosta, Suomi on myöntänyt osan komission väitteistä oikeiksi. Tarkoitus onkin sisällyttää AVL:ään direktiivin 132 artiklan kohdan 1 f-alakohdan ja k-alakohdan mukaiset säännökset, joissa säädetään riippumattomien yhteenliittymien suorittamien palvelujen arvonlisäverottomuudesta sekä uskonnollisten ja filosofisten laitosten suorittaman henkilöstön käyttöön saattamisen verottomuudesta.

Kun Suomi muilta osin on kiistänyt väitteet, on komissiolla seuraavassa vaiheessa mahdollisuus viedä asia Euroopan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi nostamalla Suomea vastaan rikkomuskanne. Mikäli tuomioistuin katsoisi nykyisen voimassa olevan yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotusta koskevan sääntelyn direktiivin vastaiseksi, tulisi Suomen muuttaa arvonlisäverolakia vastaamaan direktiiviä.Lähtökohtaisesti tämä todennäköisesti tarkoittaisi sitä, että yleishyödyllisten yhteisöjen toimintojen arvonlisäverollisuutta ja -verottomuutta ei enää voitaisi määritellä yhteisön tuloverotuksellisen aseman ja sen tulojen tuloverokäsittelyn perusteella, vaan tietyt direktiivissä määritellyt toiminnot tulisi erikseen säätää verottomiksi arvonlisäverolaissa. Suomen viranomaisten näkemyksen mukaan tämä tarkoittaisi yleishyödyllisten yhteisöjen verovapauden kaventumista joiltain osin. Keskeisimmät yleishyödylliset toiminnot olisivat edelleenkin arvonlisäverottomia.Ratkaisu jäsenmaksujen verollisuudestaKorkein hallinto-oikeus antoi 8.9.2011 vuosikirjaratkaisun, joka koski yleishyödyllisen yhteisön mahdollisuutta hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi toiminnastaan. Kyseisessä tapauksessa yhdistyksen tarkoituksena oli päivittäistavarakaupan alalla toimivien jäsentensä yleisten etujen ajaminen. Toimintaansa varten yhdistys keräsi jäseniltään jäsenmaksun, joka käytettiin pääasiallisesti sen elinkeinopoliittiseen toimintaan. Tällaista toimintaa oli muun muassa osallistuminen alaa koskevien tutkimusten, selvitysten ja lainsäädännön valmisteluun sekä yhteydenpito valtiovaltaan ja viranomaisiin. Osittain jäsenmaksuista kertyneitä tuloja käytettiin muuhunkin jäseniä palvelevaan toimintaan kuten julkaisuihin, oppaisiin ja tilaisuuksiin.Ratkaisun mukaan yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi sen jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa suoraan mihinkään tiettyyn palveluun, jonka yhdistys oli jäsenilleen tuottanut. Yhdistyksen suorittaman palvelun ja jäsenen maksaman jäsenmaksun välillä ei ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, eikä jäsenmaksua voitu siten pitää vastikkeena yhdistyksen jäsenelleen suorittamasta palvelusta. Yhdistyksen ei katsottu näiltä osin harjoittavan toimintaansa AVL 1 §:n tarkoittamassa liiketoiminnan muodossa, eikä sillä siten ollut myöskään oikeutta hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kyseisestä toiminnastaan. Näin ollen yhdistyksellä ei ollut myöskään oikeutta vähentää kyseisistä toimintaansa varten tekemistään hankinnoista arvonlisäveroa.

Päätöksellä on suora vaikutus yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäveroaseman arviointiin erityisesti sellaisten yhdistysten osalta, jotka jäsenmaksua vastaan luovuttavat jäsenilleen palveluja. Tällaisten yleishyödyllisten yhteisöjen asemaa koskien Verohallinto antoi 11.11.2011 ohjeen ”KHO:n päätös 8.9.2011 KHO:2011:75 edunvalvontaa harjoittavan yhdistyksen arvonlisäverotuksesta”.

Monet edunvalvontaa harjoittavat yhdistykset ovat hakeutuneet vapaaehtoisesti toiminnastaan arvonlisäverovelvollisiksi. Ne ovat tilittäneet arvonlisäveron kaikesta liiketoiminnastaan mukaan lukien jäseniltään perimät jäsenmaksut. Mikäli yhdistys harjoittaa ratkaisussa kuvatunlaista toimintaa ja se on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, tulee sen erikseen selvittää, voiko se edelleen harjoittaa toimintaansa arvonlisäverovelvollisena. Käytännössä tämä tarkoittaa sen selvittämistä, voidaanko yhdistyksen jäseniltään perimää jäsenmaksua kokonaan tai ainakin osittain pitää vastikkeena jäsenille luovutetuista palveluista. Mikäli jäsenmaksulla ja jäsenen saamilla palveluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, ei yhdistyksen toiminta näiltä osin KHO:n ratkaisun ja Verohallinnon ohjeen mukaan ole arvonlisäverollista. Mikäli yhdistyksellä ei ole myöskään muuta toimintaa, joka olisi AVL:n mukaista liiketoimintaa, on yhdistyksen päätettävä arvonlisäverorekisteröintinsä.

Mikäli yhdistys haluaa jatkaa toimintaansa arvonlisäverovelvollisena, tulee sen muuttaa jäsenmaksun ja luovutettujen palvelujen välistä suhdetta. Arvonlisäverovelvollisuuden turvaaminen voi edellyttää myös yhdistyksen sääntöjen muuttamista.

Ratkaisu on tiukentanut edellytyksiä, joiden perusteella yleishyödyllinen yhteisö voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnastaan. Toisaalta ratkaisu mahdollistaa monille yhteisöille myös arvonlisäverovelvollisuuden päättämisen.
Koska KHO:n ratkaisu on muuttanut aiemmin vallalla ollutta käytäntöä, ei sitä sovelleta takautuvasti. Verohallitus on omassa ohjeessaan katsonut, että ratkaisusta ilmeneviä periaatteita on tullut noudattaa 1.1.2012 alkaen. Verohallitus pyrki siten antamaan yhdistyksille aikaa varautua muutokseen ja oman arvonlisäveroasemansa tarkastamiseen. Käytännössä tilanne on monen yhdistyksen osalta yhä tulkinnallinen.