CTA Paikka

Yhteisetuudet verotuksen ja kirjanpidon kentässä

Ensi vuoden talousarvioon sisältyy, että yhteisetuuksien verokantaa nostetaan 26 prosentista 28 prosenttiin. Hallitus perääntyi askeleen valtiovarainministeriön esityksestä, jossa vero olisi korotettu 30 prosenttiin. Erityisesti yhteismetsissä tämä ministeriön esitys kohahdutti ja hallitus lopulta perääntyikin asiassa.
Mitä nämä yhteisetuudet oikein ovat ja minkälaisia kirjanpito- ja verosääntöjä niihin sovelletaan. Siitä seuraavassa.
18.10.2011

Markku Ojala

Kuva iStockphoto

Yhteisetuus on verotuksen termi

Tuloverolain 5 §:n mukaista termiä yhteisetuus ei käytetä muualla lainsäädännössä. Tuloverolaissa yhteisetuudella tarkoitetaan yhteismetsää, tiekuntaa, kalastuskuntaa ja jakokuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää.

Kalastuslaissa tarkoitettu kalastusalue ei ole yhteisetuus, mutta se on kytketty tähän artikkeliin, koska ainakin vähemmän kalastuksen hoitoa ja taloutta tuntevalle kalastusalue ja -kunta helposti sekoittuvat kielenkäytössä.

Verotuksessa yhteisetuus on itsenäinen verovelvollinen, jota verotetaan sen saamasta tulosta. Verotus on kokonaisuutta ajatellen yhdenkertaista, kun yhteisetuuden jakamaa tuloa ei veroteta osakkaan tulona. Yhteisetuuden osakas on kuitenkin osuuttaan vastaavalta osin vastuussa yhteisetuudelle määrättävästä verosta (Veronkantolain 39 § 1 mom. 4 kohta).

Yhteisetuuksista kalastuskuntaa ja yhteismetsää verotetaan yhteisöjen veroprosentin eli vielä tällä hetkellä 26 prosentin mukaan. Ensi vuoden alussa tätä veroprosenttia on ehdotettu nostettavaksi 28 prosenttiin.

Tiekunnat maksavat veroa liiketoiminnan kautta tulevista tuloistaan kunnalle ja seurakunnalle 8,9804 prosentin mukaan. Kuntatalouden tasapainottamissyistä vero on vuosina 2009–2011 ollut lähes kolme prosenttiyksikköä normaalia korkeampi.

Erityislaki määrittää kirjanpitovelvollisuutta

Liike- tai ammattitoimintaa harjoittavat ovat kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisia. Myös yhteisaluelaissa on viittaus kirjanpitolain mukaiseen kirjanpitovelvollisuuteen, jos osakaskunta harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa. Tie- ja kalastuskunta ovat yhteisaluelaissa tarkoitettuja osakaskuntia, joihin sovelletaan siis kirjanpitolain säännöksiä sellaisenaan, kun ne harjoittavat liike- tai ammattitoimintaa.

Kirjanpitolaissa erikseen mainitut toimijat ovat kirjanpitovelvollisia jo oikeudellisen muodon perusteella, vaikka ne eivät harjoittaisi liike- tai ammattitoimintaa. Tällaisia kirjanpitovelvollisia ovat lain 1 §:n 1 momentin mukaan muun muassa ”yhdistys, asumisoikeusyhdistys ja muu sellainen yhteisö”.

Onko tie- tai kalastuskunta ”muu sellainen yhteisö”, johon sovelletaan kirjanpitolakia suoraan oikeudellisen muodon vuoksi?

Kirjanpitolautakunnan mukaan erityislaki syrjäyttää tässä tapauksessa kirjanpitolain yleiset säännökset, jos tie- tai kalastuskunta ei harjoita liike- tai ammattitoimintaa (KILA 1629/2000). KILA viitaa lausunnossaan yhteisaluelakiin vuoden 2001 alussa tulleen lakimuutoksen perusteluihin ja myös kirjanpitolain 8:5 §:ään, joista erityislain syrjäyttävyyden voi lukea.

Tie- ja kalastuskunnalle ei siis synny kirjanpitolain mukaista kirjanpitovelvollisuutta yksinomaan oikeudellisen muodon perusteella.

Yhteisaluelain erityissäännökset antavat liike- tai ammattitoimintaa harjoittamattomalle osakaskunnalle omia kirjanpidollisia velvoitteita. Osakaskunnan on esimerkiksi hoidettava merkittävä rahaliikenne pankkitilin kautta.

KILA:n mukaan osakaskunnan saamat tulot, menot, korot ja mahdolliset verot on selvitettävä ainakin maksuperusteisesti kassakirjanpidon ja mahdollisten tiliotteiden avulla. Osakaskunnan ei tarvitse laatia tuloslaskelmaa tai muuta tilinpäätöstä.

Kalastusalue

Kalastusalue on kalastuslain mukaisesti lakisääteinen yhteistyöelin toimialueellaan. Siihen voi kuulua yhden tai useamman kunnan alueella olevia vesiä. Vesialueiden omistajat, ammattikalastajat ja virkistyskalastajat ovat kalastusalueiden jäseniä. Elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskukset (ELY-keskukset) vahvistavat vesialueiden jaon kalastusalueisiin ja alueiden rajat. Maassamme on kaikkiaan 223 kalastusaluetta.

Kalastusalueille kuuluu sekä yksityis- että julkisoikeudellisia tehtäviä. Julkisoikeudellisia tehtäviä ovat esimerkiksi rauhoitusalueista päättäminen. Julkisoikeudellisissa tehtävissä kalastusalueen on noudatettava hallintolain mukaisia menettelysääntöjä ja määräaikoja. Yksityisoikeudellisessa päätöksenteossaan kalastusalue muistuttaa paljon yhdistystä.

Kalastuskunnan kokous voi valtuuttaa kalastusalueen hoitamaan sille kalakannan hoitoon ja kalastuksen järjestämiseen sisältyvät tehtävät, joihin kuuluvat myös lupien antaminen ja maksujen periminen (Kalastuslaki 64 §). Lisäksi kalastusalueet voivat ottaa hoitaakseen kalastuskunnille kuuluvia tehtäviä sopimusteitse.

Riista- ja kalatalouden tutkimuslaitos julkaisi vuonna 2008 suosituksen kalastusalueiden taloushallinnon järjestämiseksi (http://www.rktl.fi/julkaisut/j/421.html). Suosituksen mukaan kalastusalue muistuttaa organisaatiomuodoltaan parhaiten yleishyödyllistä yhteisöä – joka on kylläkin verotuksellinen termi.

Laitoksen suositus sisältää yksityiskohtaiset ohjeet kalastusalueiden taloushallinnon järjestämiseksi muun muassa kalastuslain asettamien raportointivelvoitteiden vuoksi.

Suosituksen mukaan kalastusalue ei ole kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, mutta kalastuslaista välillisesti ilmenevän tarkoituksen vuoksi kirjanpitoa on pääsääntöisesti hoidettava kirjanpitolain mukaan. Suosituksessa kerrotaan, että kalastusalue laatii tilikaudelta tilinpäätöksen, jonka keskeisimmät raportit ovat lyhennetty tase, aatteellisen yhteisön kaavalla laadittu tuloslaskelma sekä kertomus päättyneen tilikauden toiminnasta maa- ja metsätalousministeriön ja työvoima- ja elinkeinokeskusten, nykyisten ELY-keskusten ohjeistuksen mukaan.

Kirjanpitolain noudattamiseen ohjaa myös maa- ja metsätalousministeriö 18.3.2011 antamassaan määräyskirjeessä. Sen mukaan kalastusalueiden tulee järjestää kirjanpitonsa kirjanpitolain mukaan ja käyttää auktorisoitua tilintarkastajaa, vaikka tilintarkastuslain mukaiset tilintarkastusvelvollisuuden rajat eivät ylittyisi. Taustalla on rahoittajan intressi eli kalastusalueiden saaman julkisen rahoituksen käytön valvonta.

Kalastusalue ei ole verotuksellisesti yhteisetuus, kuten seuraavaksi esiteltävä kalastuskunta. Tuloverotuksessa kalastusaluetta lienee pidettävä lähinnä

yleishyödyllisenä yhteisönä. Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnan tai muussa kuin yleisessä tai yleishyödyllisessä tarkoituksessa käytetyn kiinteistön tai sen osan tuottamasta tulosta.

Arvonlisäverotuksen puolella Helsingin hallinto-oikeus on 15.12.2009 antanut Finlexissä julkaisemattoman päätöksen kalastusalueen arvonlisäverotuksesta. Sen mukaan valtion maksamat omistajakorvaukset vesialueen käytöstä ja ns. viehekalastusmaksujen palautukset ovat arvonlisäverolain 29 §:n 1 mom. 2 tarkoitettuja kalastusoikeuden myynnistä saatuja tuloja. Kalastusalue sai korvaukset kalastuskunnan antaman tehtäviensiirtovaltuutuksen perusteella. Päätöksen mukaan sillä ei asiassa ollut merkitystä, että valtio ensi vaiheessa kerää kalastuksenhoito- ja viehekalastusmaksut ja jakaa ne edelleen vesialueiden omistajille ja kalastusalueille. Hallinto-oikeuden arvion mukaan korvauksilla ja maksuilla on tästä huolimatta välitön yhteys verolliseen kalastusoikeuksien luovutukseen.

Saman päätöksen mukaan kalastusalueen sopimusperusteisesti kalastuskunnan toimeksiannosta tekemistä kalanpoikasistutuksista perityt toimeksiantopalkkiot ja -korvaukset olivat arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettuja liiketoiminnan muodossa tapahtunutta tavaran ja palvelun myyntiä. Kyse ei ollut julkisoikeudellisesta suoritteesta tai viranomaismaksusta.

Koska kalastusalueilla voi olla sekä arvonlisäverollista toimintaa että verotonta viranomaistoimintaa, hankinnat ja niihin sisältyvä vero on kohdennettava verolliseen ja verottomaan toimintaan. Tämä aiheuttaa hallinto-oikeuden ratkaisussa kuvatun kaltaisia tulkintaongelmia käytännön elämässä.

Kalastuskunta

Suurin osa vesialueistamme on yhteisomistuksissa. Kun vesialue on yhteisomistuksessa, kalastusoikeus on sen osakkailla. Se kuinka paljon hän voi tätä oikeuttaan käyttää, määrätään osakaskunnan säännöissä ja kokouksessa. Kalastusluvan perusteella ulkopuolinenkin voi saada kalastusoikeuden. Onkiminen ja pilkkiminen on vapaata ns. yleiskalastusoikeutta.

Yhteisen vesialueen osakkaat muodostavat osakaskunnan, joka päättää kalavesien käyttämisestä ja hoitamisesta. Se järjestää myös kalastuksen muun muassa myymällä kalastuslupia.

Kalastuslupien myynti on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista verollista kalastusoikeuden myyntiä. Kalastusoikeuden vuokraamistakin on pidetty verollisena kalastusoikeuden myyntinä eikä kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena, josta ei suoritettaisi arvonlisäveroa (KHO 1997 T 65).

Tulkinnanvaraista lienee, voiko kalastusoikeuden myynnissä olla kyse palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen ja johon sovellettaisiin alennettua verokantaa 23 prosentin sijaan.

Kalastuskuntaan ei liitytä, vaan osakaskunnan osakkaaksi tullaan, kun saadaan omistukseen kiinteistö, jolla on osuus yhteiseen alueeseen. Osakaskunta, jolle on vahvistettu säännöt, on järjestäytynyt osakaskunta. Myös järjestäytymätön osakaskunta on kuitenkin aina olemassa. Se on yhteisaluelain mukaan oikeustoimikelpoinen.

Kalastuskunta on kirjanpitolain mukaisesti kirjapitovelvollinen vain harjoittaessaan liike- tai ammattitoimintaa. Yhteisaluelain säännökset ja verolain säännökset asettavat omia kirjanpidollisia vaatimuksia liike- tai ammattitoimintaa harjoittamattomalle kalastuskunnalle.

Yhteisetuuksista kalastuskuntaa ja yhteismetsää verotetaan vuodelta 2011 vielä 26 prosentin yhteisöverokannalla.

Tiekunta

Yksityistie voi olla järjestäytynyt eli sille on perustettu tiekunta tai se voi olla järjestäytymätön. Tiekunta on järjestäytynyt tapa hoitaa tienpitoa. Tiekunta päättää tienpitoa koskevista asioista säännöllisesti pidettävissä kokouksissa, tarvittaessa enemmistöpäätöksillä, jolloin ne sitovat jokaista tieosakasta.

Järjestäytymättömässä tiessä kaikkien tieosakkaiden on periaatteessa oltava yksimielisiä tehtävistä ja sovittava tienpidosta keskenään. Mikäli tienpidosta aiheutuu riitaa, sen ratkaisee kunnan tielautakunta tai sen tehtäviä hoitava muu toimielin.

Tiekunta suositellaan perustettavaksi, jos tieosakkaita on paljon ja tie vaatii säännöllistä kunnossapitoa. Tieosakkaat eivät voi perustaa tiekuntaa keskinäisellä sopimuksella. Tiekunta perustetaan yksityistietoimituksessa tai kunnan tielautakunnan toimituksessa.

Tien käytöstä voidaan periä tiemaksu. Maanmittauslaitos on laatinut suosituksen ”Käsikirja yksityisteiden tienpidon osittelusta” ns. tieyksikön ja sen pohjalta käyttömaksun laskemista varten.

Tiemaksu voi sisältää käyttömaksun lisäksi myös perusmaksun. Perusmaksulla katetaan vuosittain toistuvista hallinnollisista (kokouskutsu-, laskutus-, kirjanpito- ym.) kuluista aiheutuvat kustannukset. Perusmaksua maksavat vain tieosakkaat ja se on kaikille osakkaille yhtä suuri. Tiekunnan ulkopuolisilta tietä käyttäviltä käyttömaksun maksajilta ei peritä perusmaksua.

Tiekunta ei ole kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, jos se ei harjoita liike- tai ammattitoimintaa. Yhteisalue- ja yksityistielaki asettaa tiekunnalle kuitenkin eräitä kirjanpidollisia velvoitteita edellä alussa kerrotulla tavalla. Suomen Tieyhdistys on suositellut tiekunnille kahdenkertaisen kirjanpidon pitämistä.

Tiekunta on verotuksellisesti yhteisetuus, mutta yksityistielain nojalla kertynyt tulo on tiekunnalle verovapaata tuloa (Laki yksityisistä teistä, ns. yksityistielaki 99 §). Tällaisia tuloja ovat erilaiset tie- ja käyttömaksut sekä valtion- ja kunnanavustukset. Tiekunnan veronalaista tuloa voivat olla esimerkiksi soranmyyntitulot. Vaikka tiekunta ei voine omistaa kiinteää omaisuutta, sillä voi olla oikeus maa-aineksen ottamiseen tiealueen liitännäisalueelta ja näin myös maa-aineksen myyntituloja.

Tiekunta

• Järjestäytynyt tiekunta perustetaan yksityistietoimituksessa tai kunnan tielautakunnan toimituksessa.
• Merkitään kiinteistörekisteriin ja Maanmittauslaitoksen yksityistierekisteriin.
• Järjestäytynyt tiekunta tekee enemmistöpäätöksiä, järjestäytymättömän tiekunnan päätöksenteon pitää olla yksimielistä.
• Kirjanpitovelvollinen, jos harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa. Yhteisalue- ja yksityistielaissa erityisiä kirjanpitosäännöksiä tiekunnille, jotka eivät harjoita liike- tai ammattitoimintaa. Suomen Tieyhdistys suosittelee tiekunnille kahdenkertaista kirjanpitoa.
• Tuloverotuksessa on yhteisetuus, joita verotetaan itsenäisinä verovelvollisina.
• Ei maksa tuloveroa yksityistielain mukaisista tuloista eli tiemaksuista ja korvauksista sekä valtion- ja kunnanavustuksista (Laki yksityisistä teistä 99 §).
• Liiketoiminnan osalta tiekuntiin sovellettava tuloveroprosentti on 8,9804 vuonna 2011.

Kalastusalue

• Lakisääteinen yhteistyöelin vesialueiden omistajien, ammatti- ja virkistyskalastajien välillä. Osin julkisoikeudellisia tehtäviä. ELY-keskukset vahvistavat vesialueiden jaon kalastusalueisiin.
• Ei ole kirjanpitolain perusteella kirjanpitovelvollinen, mutta kalastuslaista ilmenee välillisesti, että kalastusalueen taloushallintoa on pääsääntöisesti hoidettava kirjanpitolain mukaan.
• Maa- ja metsätalousministeriö on antanut 18.3.2011 määräyskirjeen kirjanpitolain noudattamiseksi ja auktorisoidun tilintarkastajan valitsemiseksi.
• Riista- ja kalatalouden tutkimuslaitos on vuonna 2008 antanut suosituksen kalastusalueiden taloushallinnon järjestämisestä. Suositus on yksityiskohtainen ohjeistus juoksevaa kirjanpitoa ja tilinpäätöstä varten.
• Ei käsitellä tuloverotuksessa yhteisetuutena. Lähinnä verotukselliselta asemaltaan yleishyödyllinen yhteisö.
• Voi olla sekä arvonlisäverollista toimintaa että verotonta viranomaistoimintaa.

Kalastuskunta

• Yhteisen vesialueen omistajista muodostuu osakaskunta. Voi olla järjestäytynyt tai järjestäytymätön.
• Kalastusoikeus on osakkailla. Osakaskunnan säännöt määrittävät rajat kalastusoikeuden käytölle.
• Osakkaaksi ei liitytä vaan tullaan, jos omistukseen tulevalla kiinteistöllä on osuus yhteiseen alueeseen.
• Kirjanpitovelvollinen, jos harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa. Yhteisaluelaki ja verolakien säännökset asettavat kirjanpidollisia velvoitteita kalastuskunnille.
• Tuloverotuksessa on yhteisetuus, joita verotetaan itsenäisinä verovelvollisina. Kalastuskunta maksaa tulostaan 26 prosentin yhteisöveron. Vero nousee 28 prosenttiin ensi vuoden alussa, jos talousarvioesitys verolakimuutoksineen hyväksytään hallituksen ehdottamalla tavalla.
• Kalastusoikeuden myynnistä on suoritettava arvonlisävero (AVL 29 § 1 mom. 2 kohta).

Yhteismetsä

• Yhteismetsä perustetaan sopimuksella. Kaksikin perustajaa riittää. Maanmittaustoimistolta haetaan kiinteistötoimitus yhteismetsän perustamiseksi.
• Merkitään kiinteistörekisteriin ja Metsäkeskuksen yhteismetsärekisteriin, jonka rekisteröinnillä yhteismetsä syntyy.
• Ei omista yhteismetsän aluetta vaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta.
• Yhteismetsään sovelletaan kirjanpitolakia ja yhteismetsälain erityisiä velvoitteita.
• Tuloverotuksessa yhteisetuus, joita verotetaan itsenäisinä verovelvollisina. Osakkaan saama osuus yhteismetsän tulosta on verovapaata.
• Maksaa arvonlisäveroa puunmyyntituloistaan, ostaja ei toimita ennakonpidätystä maksamansa kauppahinnan perusteella.
• Yhteismetsät ovat maksaneet puunmyyntituloista yhteisöveron 26 prosenttia. Vero nousee 28 prosenttiin ensi vuoden alussa, jos talousarvio verolakimuutoksineen hyväksytään hallituksen ehdottamalla tavalla.

Yhteismetsä

Yhteismetsä on yksi vaihtoehto kaupungeissa asuvien metsänomistajien omistuksen ja hallinnan muodoksi. Osin yhteismetsään liittymiseen on kannustanut verotus. Maanmittauslaitoksen tietojen mukaan maassamme on lähemmäs 200 yhteismetsää.

Yhteismetsän taloudenpidossa on noudatettava kirjanpitolakia ja sen rinnalla yhteismetsälain erityisiä velvoitteita (Yhteismetsälain 29 §).

Yhteismetsä perustetaan osakkaiden välisellä sopimuksella. Osakkaat hakevat maanmittaustoimistolta yhteismetsän muodostamistoimitusta. Osakaskunta ei omista yhteismetsän aluetta vaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Osakaskunta on erillinen oikeushenkilö, joka syntyy kun se on merkitty Metsäkeskuksen yhteismetsärekisteriin. Olemassa olevaan yhteismetsään voidaan liittää uusia kiinteistöjä tai niiden osia. Liittyvä kiinteistö saa arvoaan vastaavan määrän osuuksia yhteismetsään.

Kun kiinteistö liitetään yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan, kyse ei ole omistajanvaihdoksesta (KHO 2002:83). Siirrosta ei realisoidu veronalaista tuloa kiinteistönsä yhteismetsään liittäneelle kiinteistönomistajalle. Myöskään varainsiirtoveroa ei tule maksettavaksi.

Kiinteistön hankintamenon metsän osuudesta tehtävä metsävähennys siirtyy käyttämättömältä osalta yhteismetsälle, kun yhteismetsä perustetaan metsänomistajien jo omistamista kiinteistöistä. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen mukaan metsävähennysoikeus on myös siinä tilanteessa, jossa henkilöt ovat sopineet tilan ostamisesta yhteisesti yhteismetsän muodostamista varten (KHO 2006:74).

Metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta tehtävän menovarauksen osalta oikeustila on epäselvä. Verohallinnon verotuskäytäntö lienee, että menovaraus ei siirry yhteismetsälle.

Yhteismetsä maksaa puunmyyntituloistaan 26 prosentin yhteisöveron. Sen sijaan yksityismetsänomistajilta peritään metsän myynneistä 28 prosentin pääomavero. Kun yhteisövero laskee ensi vuonna 25 prosenttiin ja yksityismetsänomistajien pääomavero nousee 30 prosenttiin, yhteismetsän verotuksellinen edullisuus kasvaisi entisestään yksityismetsiin verrattuna.

Valtiovarainministeriö oli esittämässä, että yhteismetsien puunmyyntituloista maksama vero nostettaisiin 26 prosentista 30 prosenttiin ensi vuoden alusta. Budjettiriihessä tilanne muuttui ja hallitus esittää yhteismetsille säädettäväksi uutta 28 prosentin verokantaa. Näin verokannuste yhteismetsien perustamiseen säilyy kahdessa prosenttiyksikössä vastaisuudessakin, jos talousarvio verolakimuutoksineen hyväksytään hallituksen ehdottamalla tavalla.

Yhteismetsät maksavat arvonlisäveroa metsän puunmyyntituloista (AVL 29 § 1 mom. 2 kohta). Ostajan ei ole toimitettava yhteismetsälle maksamastaan puunkauppahinnasta ennakonpidätystä (VHp 1697/2009 2 §).

Tuloverolain mukaan yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta. Keskusverolautakunnan tuoreen ja lainvoimaisen ennakkoratkaisun mukaan tulo-osuus ei ole osakkaan veronalaista tuloa, vaikka liitetyt kiinteistöt kuuluisivat yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (KVL 9/2011) ja tulon laskentaan sovellettaisiin näin elinkeinoverolain säännöksiä.

Yhteismetsä saattaa synnyttää metsäkiinteistön omistajalle avoimia verokysymyksiä. Yksi niistä on, voidaanko tuloverolain 48 §:n 1 mom. 3 kohdan mukaista sukupolvenvaihdoksen verovapaussääntöä soveltaa yhteismetsäoloissa ja millä edellytyksillä. Voiko yhteismetsäosuuden luovutus olla verovapaa vai pitääkö luovutuksen kohteena olla metsäkiinteistö yhteismetsäosuuksineen? Ja voidaanko metsäkiinteistön omistajaa, yhteismetsän osakasta, pitää laissa tarkoitettuna metsätalouden harjoittajana? Nämä kannattaa varmistaa.

Kirjanpito ja verotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki