Verovastuun kysymyksiä
Kysymys verovastuusta on merkittävä. Asiaa koskee suuri joukko säännöksiä eri puolilla verolainsäädäntöä. Vastuusäännöstö on asian merkittävyyteen nähden hajanainen ja osittain epäselvä. Verovastuusäännösten keskeisenä tarkoituksena on verokertymän varmistaminen.
Verovelvollinen vastaa verovelastaan. Erityissäännöksillä verovastuu on kuitenkin eräissä tapauksissa kohdistettu myös muihin eli vastuuvelvollisiin. Tällöin kyse on siitä, että toinen henkilö velvoitetaan suorittamaan toiselle verovelvolliselle määrätty vero. Merkittävä seikka on se, että verovastuu voi olla olemassa vain, jos siitä on verolaissa nimenomainen säännös (ks. KHO 2002 T 2785 ja 2003 T 1625 jäljempänä). Verovastuu on lisäksi toteutettava verolain edellyttämällä tavalla. Verovastuu kohdistuu verovelvolliselle verolain perusteella määrättävään veroon.
Tässä suppeassa esityksessä on tarkoitus ainoastaan antaa yleiskuva tärkeimmistä säännöksistä ja samalla valottaa jonkin verran myös asiaa koskevaa oikeuskäytäntöä.
Verotusmenettelylain ja veronkantolain vastuusäännökset
Yhtymien tuloista verotetaan osakkaita yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa. Yhtymä on kuitenkin vastuussa yhtymän tulon perusteella osakkaalle määrättävästä verosta (VML 52.1 §:n 1 kohta). 1 Yhtymiin kuuluvat muun muassa avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt (ks. TVL 4 §). Oikeuskäytännöstä voidaan mainita ratkaisu KHO 2000:57: Yhtymää ei voitu enää vuonna 1998 eli jälkiverotusajan umpeen kulumisen jälkeen määrätä vastuuseen osakkaansa verovuodelta 1991 maksamatta olleista, yhtymän tulon perusteella määrätyistä veroista ja maksuista.2
Kuolinpesää verotetaan tietyin edellytyksin erillisenä verovelvollisena (TVL 17 §), mutta erillisenä verovelvollisena verotettavan kotimaisen kuolinpesän osakas on vastuussa pesän tulosta suoritettavasta verosta (ks. VML 52.1 §:n 2 kohta). Vainajan verosta on puolestaan kuolinpesä vastuussa kuolinpesään kuuluvilla varoilla; jos kuolinpesä on jaettu, osakas on vastuussa pesäosuutensa määrällä osuuttaan vastaavasta vainajan verosta (VML 52.1 §:n 3 kohta).
Jos puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa tai maataloutta, yritystulo jaetaan heidän kesken TVL 14 §:ssä säädetyllä tavalla. Tällöin puoliso on vastuussa toiselle puolisolle yritystulon perusteella määrättävästä verosta (VML 52.1 §:n 4 kohta). Puoliso on kuitenkin vastuussa yritystulon pääomatulo-osuudesta suoritettavasta verosta vain, jos hän omistaa puolisoiden yhteisesti harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvia varoja.
Elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetussa laissa (122/1919) tarkoitettu edustaja on vastuussa verosta, joka on määrätty Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvalle henkilölle (VML 52.1 § 5 kohta)3. Säännös tuskin koskee muita kuin laissa säädettyjä edustajia. Tämän mukaisesti asia on ratkaistu tapauksessa KHO 2006:57, jossa A Ltd:n suomalaista emoyhtiötä ei voitu määrätä vastuuseen A Ltd:lle verovuosina 1993–1995 määrätyistä veroista, kun emoyhtiö ei ollut A Ltd:n elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetun lain mukainen, kaupparekisteriin merkitty edustaja. A Ltd-nimisen yhtiön kotipaikaksi oli rekisteröity Cayman-saaret eikä yhtiö ollut ilmoittanut Suomessa veronalaista tuloa verovuosilta 1993–1995. Jälkiverotuksia toimitettaessa katsottiin, että A Ltd:llä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ja yhtiön suoritettavaksi määrättiin tuloveroa verovuosilta 1993–1995.
Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvalle luottolaitokselle määrätystä verosta on vastuussa luottolaitoksen sivukonttorin johtaja silloin, kun luottolaitoksella on sivukonttori Suomessa (VML 52.1 §:n 6 kohta). Tämä ja edellinen säännös (5 k.) muutettiin vastaamaan Euroopan yhteisön oikeuden vaatimuksia (1142/2007).
Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu ei koske Euroopan talousalueella asuville ulkomaisille yhteisöille määrättyjä veroja. Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvan ulkomaisen yhteisön Suomessa olevan sivuliikkeen osalta verovastuu koskee sivuliikkeen kaupparekisteriin merkittyä edustajaa. Jos Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvalla ulkomaisella luottolaitoksella on Suomessa sivukonttori, luottolaitokselle määrätystä verosta on vastuussa sivukonttorin johtaja.4
Viittaussäännöksen mukaisesti verovastuusta säädetään lisäksi veronkantolaissa (ks. VML 52.2 §).
Verovastuun toteuttamisella tarkoitetaan sitä menettelyä, jossa vastuuvelvollisten verovastuu käytännössä todetaan. Verovastuun toteuttamisesta on voimassa, mitä siitä veronkantolaissa säädetään (ks. VML 53 §).
Veronkantolain verovastuusäännöksissä pyrkimyksenä on sellainen vastuusäännöstö, joka voidaan toteuttaa hallinnollisessa järjestyksessä turvautumatta tuomioistuimissa ajettaviin vastuukanteisiin.5
Veronkantolaissa todetaan vastuuvelvollisuudesta seuraavaa (VKL 39 §): Vero- tai maksuvelvolliselta tämän lain nojalla kannettavasta verosta ovat kuin omasta verostaan vastuussa: 1) avoimen yhtiön yhtiömies; 2) kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies; 3) kuolinpesän osakas; 4) yhteisetuuden osakas osuuttaan vastaavalta osalta. Konkurssipesä vastaa konkurssipesän varallisuuteen kuuluvasta kiinteistöstä konkurssin alkamisvuotta seuraavilta vuosilta määrätystä kiinteistöverosta. Jos kiinteistö on hankittu yhtiön tai muun perustettavan yhteisön lukuun, yhtiö tai muu yhteisö vastaa kiinteistöstä määrätystä kiinteistöverosta siltä vuodelta, jona yhteisö on merkitty asianomaiseen rekisteriin. Osakeyhtiö tai osuuskunta vastaa niin kuin omasta verostaan ennen sen rekisteröimistä harjoitetusta toiminnasta sen puolesta toimineille määrätystä verosta.6
Vastuuseen määräämistä koskee VKL 40 §, jonka mukaan vero määrätään vero- tai maksuvelvollisen ja siitä vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi. Vastuussa olevat merkitään veroviranomaisen verotus- tai maksuunpanopäätökseen, vero- tai maksulippuun taikka verotililain 21 §:ssä tarkoitettuun verotiliotteeseen tai verotilillä suorittamatta jääneistä velvoitteista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen. Jollei edellä tarkoitettua merkintää vastuusta ole tehty, veroviranomaisen on varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus tulla kuulluksi ja tehtävä erillinen päätös tämän määräämisestä vastuuseen veron maksamisesta yhteisvastuullisesti vero- tai maksuvelvollisen kanssa.7 Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä vastuuseen määräämisessä noudatettavasta menettelystä, ei sen sijaan verovastuun aineellisesta sisällöstä.8
Muista vastuusäännöksistä
Edellä mainittujen säännösten lisäksi verovastuuta koskevia säännöksiä on useita muita eri verolajeja koskevissa säännöksissä. 9 Näistä mainittakoon arvonlisäverolain 188 §, jonka mukaan: 10
Vero määrätään verovelvollisen ja verosta vastuussa olevien henkilöiden yhteisvastuullisesti maksettavaksi.
Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verosta ovat yhteisvastuullisesti vastuussa avoimen yhtiön osakas ja kommandiittiyhtiön henkilökohtaisesti vastuunalainen yhtiömies. Sama vastuu 13 §:ssä tarkoitetun yhtymän ja laivanisännistöyhtiön verosta on yhtymän tai yhtiön osakkaalla.
Edellä 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän verosta ovat yhteisvastuullisesti vastuussa kaikki ryhmään kuuluvat elinkeinonharjoittajat.11
Edellä 2 momentissa tarkoitetun osakkaan ja yhtiömiehen sekä 3 momentissa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan vastuu alkaa sen kuukauden alusta, jonka aikana hän liittyy yhtiöön, yhtymään tai verovelvollisuusryhmään, ja päättyy sen kuukauden lopussa, jonka kuluessa hän eroaa yhtiöstä, yhtymästä tai verovelvollisuusryhmästä.
Verosta vastuussa olevat henkilöt merkitään lääninveroviraston päätökseen. Jos päätökseen ei ole merkitty 2 tai 3 momentissa tarkoitettua verosta vastuussa olevaa henkilöä tai elinkeinonharjoittajaa, lääninveroviraston on määrättävä, edellä tarkoitettua henkilöä tai elinkeinonharjoittajaa kuultuaan, hänet verovelvollisen kanssa yhteisvastuullisesti vastuuseen veron maksamisesta.
Oikeuskäytännöstä voidaan mainita merkittävä ratkaisu KHO 2000:74, jonka mukaan X Oy oli perustettu 10.2.1995 ja merkitty kaupparekisteriin 21.6.1995. A oli yhtiön perustajaosakas ja hallituksen jäsen. Verotoimisto toimitti 9.5.1996 X Oy:n arvonlisäveron maksuunpanon kesäkuulta 1995 sekä määräsi A:n X Oy:n kanssa yhteisvastuullisesti vastuuseen verosta. Osakeyhtiö on ennen kaupparekisteriin merkitsemistä AVL 13 §:ssä tarkoitettu yhtymä, jonka osakas on AVL 188 §:n mukaan vastuussa sen verosta. Tähän nähden ja kun osakeyhtiölain 2 luvun 14 §:n 2 momentin vastuusäännökset eivät syrjäytä arvonlisäverolain säännöksiä, A oli voitu määrätä vastuuseen yhtiön ennen kaupparekisteriin merkitsemistä eli 20.6.1995 asti suoritettavasta verosta.
Sellaisen yhtymän harjoittamasta toiminnasta, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun, verovelvollinen on yhtymä (AVL 13 §). 12 Oikeuskäytännön osalta voidaan mainita ratkaisu KHO 2003 T 1625:
X Oy oli perustettu 26.10.1993 ja merkitty kaupparekisteriin 8.6.1994. A oli yhtiön perustajaosakas sekä hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Verovirasto toimitti 18.12.1997 X Oy:n arvonlisäveron maksuunpanon kesäkuulta 1994 sekä määräsi A:n X Oy:n kanssa yhteisvastuullisesti vastuuseen verosta. Arvonlisäverolain 13 §:ssä tarkoitettuna yhtymänä pidettävän rekisteröimättömän osakeyhtiön osakkaan vastuu päättyy lain 188 §:n 4 momentin mukaan sen kuukauden lopussa, jonka kuluessa hän eroaa yhtymästä. Säännös yhtymän osakkaan vastuun päättymisestä osakkaan erotessa yhtymästä ei sanamuotonsa mukaan sovellu tilanteeseen, jossa merkintä rekisteröimättömän osakeyhtiön muuttamisesta osakeyhtiöksi tehdään kaupparekisteriin kalenterikuukauden aikana. Yhtymän oikeudellinen asema päättyy osakeyhtiön rekisteröimiseen eikä sen vuoksi ole kysymys osakkaan eroamisesta yhtymästä. Rekisteröimättömän osakeyhtiön osakkaan vastuu yhtymän verosta päättyy näin ollen silloin, kun osakeyhtiö merkitään kaupparekisteriin. Koska X Oy oli merkitty kaupparekisteriin 8.6.1994, A oli voitu määrätä vastuuseen X Oy:n verosta vain 7.6.1994 asti.
Lopuksi
Vastuu toisen veron suorittamisesta voi perustua joskus myös yksityisoikeudellisiin säännöksiin.13 Yksityisoikeudellinen vastuu voi perustua myös takaussitoumukseen. Vastuu verojen suorittamatta jättämisestä voi perustua myös vahingonkorvauslain (412/1974) mukaiseen vahingonkorvausvastuuseen. Taustalla on tällöin usein veropetos tai velallisen rikos.14
Kuten edellä lienee tullut esille, verovastuuta koskevat säännökset ovat hyvin hajanaiset, eikä niistä ja näin muodoin voimassa olevan oikeuden mukaisesta tilanteesta ole helppoa muodostaa kattavaa kokonaiskuvaa. Esimerkiksi erilaisten viittaussäännösten merkitystä ja sisältöä on hankala hahmottaa. Otetaan esimerkki.
Verotusmenettelylain mukaan yhtymä on vastuussa yhtymän tulon perusteella osakkaalle määrättävästä verosta, ei muusta (ks. VML 52.1 § 1 kohta). Ensisijainen veronmaksuvelvollinen kyseisestä tulosta maksettavasta verosta on luonnollisesti osakas itse. Viittaussäännöksen mukaisesti verovastuusta säädetään lisäksi verokantolaissa (ks. VML 52.2 §). Veronkantolain mukaan (ks. VKL 39 §) verovelvolliselta kannettavasta verosta ovat kuin omasta verostaan vastuussa avoimen yhtiön yhtiömies ja kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies. Näihin veroihin kuuluvat tuloverot. Toisaalta verokantolain mukaan (ks. VKL 39.5 §) 39 §:n 1–4 momentissa tarkoitettuja vastuusäännöksiä sovelletaan, jollei verolainsäädännössä vastuusta toisin säädetä (ks. mm. VML 52 §). Veronkantolain 2 §:ssä kerrotaan tarkemmin eräistä määritelmistä, jolloin VKL 1 §:ssä tarkoitettuna verona pidetään myös ”muita suorituksia”. Voidaan kysyä, onko verovastuuseen määrääminen tällainen muu suoritus. Jos näin olisi, olisiko mahdollista tulkita VKL 39 §:ää (vero- tai maksuvelvollinen) siten, että se kattaisi myös vastuutilanteet, jolloin toinen yhtymän osakkaista tulisi vastuuvelvolliseksi toisen yhtiömiehen verosta? Oikeustila vaikuttaa epäselvältä. Omasta puolestani kallistuisin kieltävälle kannalle tällaisen vastuun ketjuunnuttamisen osalta. Verovastuusäännöksiä tulisi tulkita supistavasti ja verovastuun perusta tulisi olla laissa selvästi määrätty.
Verovelvollisten oikeusturvan ja myös samalla vastuukysymysten hallinnoitavuuden vuoksi olisi lainsäätäjän syytä pohtia sitä, tulisiko kaikki verovastuuta koskevat säännökset koota yhteen lakiin, jossa kattavasti säädettäisiin verovastuusta ja sen toteuttamisesta. Muutoinkin voidaan kysyä, tulisiko verotuksen menettelytapasäännökset pyrkiä kodifioimaan yhteen säädökseen.
Verovastuusäännösten pohdinta olisi ollut mahdollista suorittaa jo verotilijärjestelmäuudistuksen yhteydessä, joka on edelleen kehittämisen kohteena. Tällöin voitaisiin tarkemmin miettiä muun muassa sitä, mikä kaikkia tarkoitusperiä vastuusäännöstö palvelee, keihin kaikkiin vastuu on tarkoituksenmukaista kohdistaa, mikä on vastuun ajallinen ulottuvuus ja mitkä ovat kytkennät erilaisiin muihin kuin verolakien mukaisiin veron maksamista koskeviin vastuusäännöksiin.
1 Problematiikasta ks. esim. Harri Vento, Vastuunalaisen yhtiömiehen verovastuu säilyy täysimääräisenä yrityssaneerauksessa, Tilisanomat 6/2005.
2 Vanhemmasta oikeuskäytännöstä ks. esim. KHO 1976 II 546, 1980 II 602 ja 1982 II 530. Ks. myös liikevaihtoveroa koskeva KHO 1975 II 581.
3 Ks. Verohallinnon ohje 18.2.2010 (Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa), jonka mukaan mm. ulkomaisen yhteisön sivuliikkeellä on oltava edustaja, jolla on oikeus ottaa vastaan haasteita tai muita tiedoksiantoja ulkomaisen yhteisön puolesta. Jos ulkomainen yhteisö tai säätiö on perustettu Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, edustajan asuinpaikan on oltava Euroopan talousalueella. Muissa tilanteissa edustajan kotipaikan on oltava Suomessa.
4 Edustajan verovastuun katsotaan rajautuvan siten, että ulkomaiselle yhteisölle Suomessa määrätystä verosta voi olla vastuussa vain sellainen edustaja, joka toimii elinkeinolain mukaisena kaupparekisteriin merkittynä edustajana. Edustaja ei ole vastuussa verosta, joka ulkomaiselle yhteisölle on määrätty aikana, jolloin edustaja ei ole toiminut kyseisen elinkeinonharjoittajan edustajana (ks. em. KHO 2006:57).
5 Veronkantolakia sovelletaan mm. verotusmenettelystä annetussa laissa, ennakkoperintälaissa ja arvonlisäverolaissa tarkoitettujen verojen ja maksujen kannossa lukuun ottamatta verotililain (604/2009) 1 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja veroja ja maksuja.
6 Näitä vastuusäännöksiä sovelletaan, jollei verolainsäädännössä vastuusta toisin säädetä (ks. esim. VML 52.2 §). Vastuuvelvollisuutta koskevat säännökset ovat näin toissijaisia.
7 Jos muualla verolaissa säädetään tästä poikkeavasti, noudatetaan sen lain säännöksiä.
8 Muutoksenhakua vastuumääräykseen koskee VKL 41 §.
9 Ks. myös mm. Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 17 §, Laki korkotulon lähdeverosta 5 §, Ennakkoperintölain 23.3 §, Varainsiirtoverolain 9 ja 23 §, Kiinteistöverolain 36 § ja Valmisteverolain 12 §. Ks. myös TulliL 52.2 § ja KHO 2001 T 2676.
10 Muista vastuukysymyksiin liittyvistä AVL:n säännöksistä ks. esim. AVL 13c.2. §, 86b § ja 102 §.
11 Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on tätä lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä) (ks. AVL 13a §)
12 Oma kysymyksensä on se, milloin kysymyksessä on AVL:n tarkoittama yhtymä. Ks. tämän osalta KHO 1998 T 1311.
13 Ks. esim. L avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 389/1988, jonka 1:1 §:n mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet vastaavat yhtiön velvoitteista kuin omasta velastaan.
14 Verovastuukysymyksiä on oikeuskirjallisuudessamme käsitelty varsin vähän. (asia on esillä mm. teoksessa. Myrsky-Linnakangas, Verotusmenettely ja muutoksenhaku , 2007). Tietoa vastuukysymyksistä löytyy myös vero.fi sivustoilta. Esim. ohjeissa uudelle yritykselle 4.2.2010 todetaan mm.. seuraavaa: Avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet ovat kukin henkilökohtaisesti vastuussa yhtiön kaikista velvoitteista, mm. veroista ja maksuista, kuten työnantajasuorituksista ja arvonlisäveron tilittämisestä. Yhtiömies voi joutua maksamaan myös yhtiökumppaneittensa osuuden yhtiön veloista ja vastuista. Yhtiömiesten yhteinen vastuu veroista ja maksuista säilyy senkin jälkeen, kun yhtiö on merkitty kaupparekisteriin. Yhtiömies on vastuussa myös niistä velvoitteista, jotka yhtiöllä jo on hänen siihen liittyessään. Äänetön yhtiömies vastaa yhtymän velvoitteista vain yhtymäpanoksellaan.
