Verovapaat matkakustannukset

Verovapaat matkakustannusten korvaukset
– tilapäisen työmatkan käsite

Työntekijän veronalaista tuloa eivät ole tietyillä edellytyksillä työnantajan tilapäisestä työmatkasta hänelle maksamat matkakustannusten korvaukset, kuten matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus, majoittumiskorvaus eikä yömatkaraha. Verohallinto vahvistaa vuosittain näiden matkakustannusten korvausten verovapauden edellytykset sekä verovapaat enimmäismäärät (Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista, ns. kustannuspäätös).

Verohallinnon kustannuspäätöksessä vahvistetut matkakustannusten korvausten verovapauden perusteet ja verovapaat määrät ovat sitovia. Matkakustannusten korvaus, joka on suoritettu lievemmin perustein tai joka ylittää kustannuspäätöksessä mainitut euromäärät, on työntekijälle veronalaista palkkatuloa.

Jos taas työnantajan maksama korvaus on Verohallinnon kustannuspäätöksen mukainen, sitä ei voida katsoa veronalaiseksi tuloksi, vaikka työmatkasta työntekijälle aiheutuneiden kustannusten määrä olisi todellisuudessa ollut päätöksessä vahvistettua määrää pienempi.

Työntekijän on laadittava tekemästään työmatkasta matkalasku tai annettava muu luotettava selvitys, jonka perusteella työnantaja voi käsitellä työntekijälle maksamansa matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä verovapaina suorituksina toimittamatta niistä ennakonpidätystä ja suorittamatta työnantajan sosiaaliturvamaksua – ja tällöin ne ovat myös työntekijän lopullisessa verotuksessa hänelle verovapaita kustannusten korvauksia.

Matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksiä arvioitaessa on tärkeää tunnistaa, miten yksittäisen työntekijän eri työntekemispaikkoja verotuksessa käsitellään. Seuraavassa käydään läpi matkakustannusten korvauksiin liittyvät keskeiset verotuksen käsitteet.

Varsinainen työpaikka

Työntekijän varsinainen työpaikka on paikka, jossa hän työskentelee vakituisesti. Jos verovelvollisella työn liikkuvuuden vuoksi ei ole paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee, pidetään varsinaisena työpaikkana paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa. Varsinainen työpaikka voi myös puuttua kokonaan tai työntekijän koti voidaan katsoa hänen varsinaiseksi työpaikakseen, jos hän työskentelee myös kotonaan ja sieltä käsin.

Yleensä työntekijän varsinaisen työpaikan tunnistaminen ei verotuksessa tuota suurempia ongelmia: työntekijällä on yksi varsinainen työpaikka, jonka ulkopuolelle hänen työtehtäviensä vuoksi tekemänsä tilapäiset matkat ovat työmatkoja erityiselle työpaikalle (esimerkiksi erilaiset koulutus-, kurssi- ja messumatkat sekä matkat asiakkaiden tai muiden sidosryhmien luokse).

Toissijainen työpaikka

Matkakustannusten korvauksia maksaessaan työnantajan on tunnistettava myös tilanteet, jolloin työntekijälle voi syntyä ns. toissijainen työpaikka. Työntekijän veronalaista tuloa ei myöskään ole matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus matkasta, jonka hän tekee työtehtävien hoitamiseksi toissijaiseen työpaikkaansa.

Toissijainen työpaikka on työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön (esimerkiksi konserniyhtiö) vakituinen toimipaikka, jossa työntekijä myös työskentelee säännöllisesti. Toissijainen työpaikka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka on näin ollen myös työntekijän varsinainen työpaikka. Työntekijällä on tällaisessa tilanteessa kaksi (tai mahdollisesti useampiakin) varsinaista työpaikkaa: ensisijainen ja toissijainen. Työnantaja voi korvata verovapaasti toissijaiseen työpaikkaan tehdystä matkasta koituvat matkustamiskustannukset ja kohtuulliset majoittumiskustannukset, mutta ei päivärahoja.

Toissijaisen työpaikan tunnistaminen voi joskus olla haasteellista: yrityksessä on voitu ajatella, että työntekijä työskentelisi erityisellä työpaikalla ja hänelle on maksettu verovapaita päivärahoja. Esimerkiksi ennakkoperinnän verotarkastuksessa verottajan mielestä työskentely onkin siinä määrin säännöllistä, että työntekijälle katsotaan muodostuvan toissijainen työpaikka esimerkiksi toisella paikkakunnalla sijaitsevaan yrityksen toimipaikkaan.

Verotus- ja oikeuskäytännössä keskeisenä tekijänä ensisijaisen ja toissijaisen työpaikan rajanvedossa on pidetty perheen asumista. Yleensä se työskentelypaikka, joka sijaitsee työntekijän kodin lähellä, on ensisijainen työpaikka ja kauempana, toisessa kunnassa tai valtiossa, sijaitseva työskentelypaikka on toissijainen työpaikka. Mikäli kuitenkin työntekijä työskentelee enemmän kauempana sijaitsevassa työpaikassa ja hänen työtehtävänsä ovat siellä jollakin tapaa merkittävämpiä, voi tästä työpaikasta muodostua työntekijän varsinainen työpaikka – tällöin matkakustannusten korvauksia ei voisi maksaa verovapaasti.

Erityinen työpaikka

Tuloverolaissa tai Verohallinnon kustannuspäätöksessä ei määritellä erityistä työntekemispaikkaa. Erityinen työpaikka on varsinaisen työpaikan ulkopuolella oleva paikka, jossa työntekijä tilapäisesti työskentelee.

Työmatka

Verotuksessa työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka työntekijä tekee tilapäisesti työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Jos työntekijällä ei esimerkiksi työn liikkuvan luonteen vuoksi ole varsinaista työpaikkaa, työmatkana pidetään myös matkaa, jonka työntekijä tilapäisesti tekee asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle työn suorittamiseksi.

Lisäksi muualla kuin oman työnantajansa toimipaikassa työtä tekevän työntekijän katsotaan olevan työmatkalla, jos työskentely on tilapäistä tuloverolain tarkoittamalla tavalla eli työntekijän työskentely samassa työntekemispaikassa ei ylitä kahden vuoden, tai ns. rajatun ajan kestävissä työkohteissa kolmen vuoden, aikarajaa.

Lisäksi edellytetään, että työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja työntekijä on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tätä säännöstä sovelletaan tilanteisiin, joissa työntekijä työskentelee esimerkiksi asiakasyrityksen tiloissa tai vaikkapa rakennustyömaalla tai telakalla eikä hänellä ole varsinaista työpaikkaa missään muualla. Myös työkohteisiin suoraan palkatut tilapäismajoituksessa yöpyvät ovat lainkohdan nojalla oikeutettuja verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin.

Verohallinnon ohjeen mukaan työnantajan toimipaikalla tarkoitetaan työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa muuta kuin tilapäistä tilaa (esimerkiksi toimisto, varasto, tuotantolaitos, myymälä tai muu pysyvä liikepaikka). Työnantajan toimipiste muodostuu asiakasyrityksen hallitsemiin tiloihin vain, jos työnantaja vuokraa tai saa käyttöönsä työskentelytiloja asiakasyritykseltä. Pelkistä sosiaalitiloista ei kuitenkaan muodostu toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikka ei tarkoita myöskään samaa kuin kiinteä toimipaikka.

Työmatkan tilapäisyys

Tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään pääsäännön mukaan enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Työntekijälle katsotaan muodostuvan varsinainen työpaikka, jos työskentely kestää pidempään kuin kaksi vuotta. Samoin, jos jo alun alkaen tiedetään, että työntekijän työskentely tulee erityisellä työpaikalla kestämään yli kaksi (tai jäljempänä mainituissa rajatun ajan kestävissä työkohteissa yli kolme) vuotta, työntekijälle muodostuu varsinainen työpaikka työkohteeseen eikä hänelle voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Kahden vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät. Esimerkiksi toisella työskentelypaikalla tapahtuvat työskentelypäivät, vapaa- tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa.

Rajatun ajan kestävät työkohteet

Pääsääntöä pidempää kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan ns. rajatun ajan kestävissä työkohteissa. Matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita kolmen vuoden ajalta:

1. jos kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jossa suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen kyseisellä työntekemispaikalla päättyy, kun tilapäinen työ saadaan valmiiksi,
2. työskentelypaikka on yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta ja
3. työntekijä yöpyy tilapäismajoituksessa.

Vaatimukset 2 ja 3 koskevat vain kolmatta työskentelyvuotta, koska rajatun ajan kestävässä työkohteessa työskentelyyn voidaan soveltaa myös yleistä kahden vuoden määräaikaa.

Verohallinnon ohjeen mukaan työskentely kestää rajatun ajan myös silloin, kun työntekijä tekee sinänsä pysyvässä työkohteessa toisenlaista työtä, jonka tekeminen päättyy kun työ saadaan valmiiksi. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta sellaisia projektiluonteisia töitä, joissa tehdään kyseiselle työskentelypaikalle tyypillistä työtä, vaikka projektit itsessään kestäisivätkin rajoitetun ajan.

Edellä mainittuja määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana työkohde on ollut palkansaajan ns. pääasiallinen työskentelypaikka. Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hänen kahden tai kolmen vuoden ajanjakson aikana tekemistään työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu tällä samalla erityisellä työntekemispaikalla.

Työmatkan ennakoimaton jatkuminen

Jos alun perin ajateltu enintään kahden tai kolmen vuoden työskentelyajanjakso jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia, voidaan työntekijälle maksaa kuitenkin verovapaita matkakustannusten korvauksia aina kahden tai kolmen vuoden aikarajaan saakka.

Sama työntekemispaikka

Lainkohtaa sovellettaessa on yhdeksi ongelmakohdaksi muodostunut ”sama työntekemispaikka” -käsitteen tulkitseminen. Käsitteen tulkitseminen on ongelmallista esimerkiksi sellaisten suurten rakennushankkeiden kohdalla, jotka käsittävät laajoja alueita ja joissa on osallisina useita yrityksiä, joiden työntekijät saattavat työskennellä kyseisellä alueella sijaitsevissa eri urakkakohteissa. Asiasta ei ole vielä muodostunut täysin selkeää verotus- tai oikeuskäytäntöä, joka helpottaisi rajanvetoa siitä, milloin työntekijän katsotaan työskentelevän samassa työkohteessa ja milloin työkohteen katsotaan vaihtuvan. Esim. Olkiluoto 3 -ydinvoimalaprojektin alueen on katsottu olevan samaa työmaakokonaisuutta (KVL 17/2007).

Uusi määräaika

Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työskentelypaikassa keskeytyy yhtäjaksoisesti vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja työskentelee tänä aikana muualla. Kuutta kuukautta lyhyem-millä katkoilla ei ole merkitystä. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, kuten toisella työntekemispaikalla työskentelyn, sairauden tai lomautuksen takia. Toisessa paikassa työskentelyn kestolla katkon aikana ei ole merkitystä; yhdenkin päivän työskentely riittää Verohallinnon ohjeen mukaan aloittamaan määräajan laskennan alusta.

Matkakustannusten korvaukset kansainvälisissä työskentelytilanteissa

Tällä hetkellä suurta tulkinnanvaraisuutta on erityisesti kansainvälisissä työskentelytilanteissa: epäselvää on, mitkä ovat ratkaisevia tekijöitä silloin kun päätetään, onko kyseessä tilapäinen työmatka erityiselle työntekemispaikalle, jolloin matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, vai muodostuuko työntekijälle varsinainen työpaikka, jolloin matkakustannusten korvaukset olisivat veronalaisia.

Ulkomaantyöskentelytilanteissa sovelletaan täysin samoja sääntöjä kuin kotimaan tilanteissa:

• Varsinainen työpaikka – ei verovapaita matkakustannusten korvauksia
• Toissijainen työpaikka – verovapaat matkustamis- ja majoituskulut, ei verovapaata päivärahaa
• Erityinen työpaikka – verovapaat matkustamis- ja majoituskulut sekä päivärahat.

Kun työntekijä lähtee työskentelemään Suomesta ulkomaille, työskentelyyn soveltuu usein Suomen verotuksessa tuloverolain ns. kuuden kuukauden sääntö, jolloin rahapalkka, luontoisedut ja kustannusten korvaukset ovat Suomessa verosta vapaita. Tällöin matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksiä ei siis tarvitse erikseen pohtia. Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ulkomaantyöskentelyyn esimerkiksi siitä syystä, että työntekijä oleskelee runsaasti Suomessa, tai jos kyse on ulkomailta Suomeen työskentelemään tulevasta työntekijästä, täytyy matkakustannusten korvausten verovapaus ratkaista erikseen.

Kuuden kuukauden säännön soveltumisedellytykset ovat:

• Työskentely ulkomailla kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta
• Työntekovaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkkatuloa
• Suomessa oleskelua on enintään keskimäärin kuutena päivänä kuukaudessa koko ulkomaantyöskentelyn aikana.

Korkein hallinto-oikeus antoi 27.3 2009 ratkaisun KHO 2009/757, jossa yhdysvaltalaisen työntekijän veronalaiseksi asuntoeduksi katsottiin hänelle täällä tarjottu asunto, kun hän tuli kahden vuoden työkomennukselle Suomeen suomalaisen yhtiön palvelukseen. Suomen ja USA:n yhtiöt kuuluivat samaan jäsenyritysten ketjuun. Työntekijän työsopimus USA:n yhtiön kanssa pysyi voimassa ja hän palasi Suomen komennuksen jälkeen takaisin työskentelemään USA:n yh-tiöön. Työ Suomessa tapahtui Suomen yhtiön toimitiloissa, sen johdon alaisena ja osana Suomen organisaatiota. Suomen yhtiö maksoi työntekijän palkan ja tarjosi hänen ja hänen perheensä käyttöön asunnon. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan työntekijän työskentely Suomen yhtiön toimitiloissa oli työskentelyä varsinaisella työpaikalla, eikä kysymyksessä siten ollut tilapäinen työmatka erityiselle työpaikalle.

Tämän jälkeen keskusverolautakunta antoi 21.10.2009 ennakkoratkaisun KVL 60/2009. Tapauksessa saksalainen konserniyhtiö oli lähettänyt saksalaisen työntekijänsä 9,5 kuukauden komennukselle Suomeen yhtiöön konsernin sisäiseen kehitysprojektiin. Työskentely tapahtui Suomen yhtiön johdon alaisena ja sen tiloissa. Työntekijä raportoi työstään sekä suomalaiselle että saksalaiselle esimiehelleen. Työntekijän työsuhde saksalaiseen työnantajayhtiöön säilyi koko Suomen komennuksen ajan ja työntekijä palasi takaisin työskentelemään Saksan yhtiöön komennuksen jälkeen.

Työntekijän varsinainen asunto ja koti säilyivät Saksassa ja hän kuului Saksan sosiaaliturvan piiriin Suomen komennuksensa ajan. Saksan yhtiö maksoi työntekijän palkan ja vastasi kaikista työnantajavelvoitteista, mutta Suomen yhtiö tarjosi asunnon ja maksoi päivärahaa. Suomen yhtiö veloitti palkkakulut viime kädessä Saksan yhtiöltä. Keskusverolautakunnan ratkaisun mukaa Suomen työskentelyä pidettiin tilapäisenä työmatkana erityiselle työntekemispaikalle, eikä asunnosta ja päivärahoista muodostunut työntekijälle veronalaista tuloa.

Näiden kahden päinvastaiseen lopputulokseen päätyneen ratkaisun jälkeen Helsingin hallinto-oikeus on antanut julkaisemattoman ratkaisun, jossa päädyttiin keskusverolautakunnan ratkaisua vastaavaan tilanteeseen nähden päinvastaiseen lopputulokseen eli asuntoetu ja päivärahat katsottiin ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi. Lisäksi eri verotoimistot ovat antaneet ennakkoperinnän ennakkoratkaisuja, joissa on päädytty hyvin epäyhtenäiseen käytäntöön.

Tällä hetkellä on epäselvää, mikä merkitys ja painoarvo on alla listatuilla seikoilla silloin kun ratkaistaan, ollaanko kansainvälisissä työskentelytilanteissa tilapäisellä työmatkalla:

• Missä työ tehdään tai mitä yhtiöitä työ hyödyttää?
• Onko yhtiöiden välisellä konsernisuhteella jokin merkitys?
• Kuka maksaa palkan/päivärahat/majoituksen?
• Miten palkkakuluja veloitetaan yhtiöiden välillä konsernin siirtohintapolitiikan mukaan?
• Kenelle työstä raportoidaan tai missä esimies on?
• Onko kyse projektiluontoisesta työstä?
• Onko työntekijän työn/toimenkuvalla merkitystä?
• Tuleeko työntekijän perhe komennukselle mukaan?
• Säilyykö koti ja vakituinen asunto lähtömaassa?
• Säilyykö sosiaaliturva työntekijän kotimaassa?

Verotuskäytännön yhtenäisyyden varmistamiseksi tarvittaisiin pikaisesti Verohallinnon tarkempi ohjeistus. Jos erityisesti konsernin sisäisissä komennuksissa työntekijällä säilyy työsuhde lähettävään yhtiöön ja työntekijä palaa komennuksen jälkeen työskentelemään tälle varsinaiselle työpaikalleen, pitäisi olla täysin selvää, että työskentelyn kestäessä enintään kaksi (tai kolme) vuotta kyse on tilapäisestä työskentelystä erityisellä työpaikalla. Tällöin merkitystä ei pitäisi olla muun muassa sillä, kuka maksaa palkan, miten kustannuksia veloitetaan, kenelle työntekijä työstään raportoi tai onko työntekijän perhe mukana komennuksella.