Uusi yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista

Kirjanpitolautakunta hyväksyi 1.2.2011 täysin uudistetun yleisohjeen kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista, joka korvaa yleisohjeen koneellisesta kirjanpidosta vuodelta 2000. Uutta yleisohjetta on valmisteltu työryhmässä, joka on käyttänyt asiantuntijoina kokeneita kirjanpitäjiä, tarkastajia ja ohjelmistotoimittajien edustajia. Työryhmän sihteerinä toimi Janne Fredman.

Uuden yleisohjeen tarkoituksena ei ole mullistaa tai merkittävästi tiukentaa menetelmiä ja aineistoja koskevaa ohjeistusta, vaan ennen kaikkea selventää ja kehittää hyvää kirjanpitotapaa. Yleisohje pyrkii tarjoamaan kirjanpitovelvollisille ja taloushallinnon ratkaisuja ja palveluja tuottaville toimijoille käytännönläheistä ohjeistusta toimivien ja luotettavien järjestelmien ja prosessien rakentamiseen ja kehittämiseen. Monessa tapauksessa kyse ei niinkään ole uudesta ohjeistuksesta, vaan jo olemassa olevien hyvien käytäntöjen tuomisesta esiin.

Yleisohje koskee soveltuvin osin kaikkia kirjanpitovelvollisia, koosta ja taloushallinnon teknologiasta riippumatta, mukaan lukien IFRS-tilinpäätöksiä tekevät yhtiöt ja esimerkiksi pankit. Se on voimassa heti, mutta käytännössä soveltaminen tulee osittain kulkemaan järjestelmien ja käytäntöjen päivittämisen tahdittamana.

Tekstissä on hyödynnetty paljon käyttökelpoisia ja hyviksi havaittuja osia sitä edeltäneestä, mutta rakenne ja merkittävä osa sisällöstä ovat uusia. Rakenne noudattaa kirjanpidon prosessia: Johdannon jälkeisessä toisessa luvussa käsitellään kirjausten perustana olevia tositteita. Kolmannessa luvussa käsitellään kirjanpidon menetelmiä – kirjauksia, kirjausketjua ja täsmäytyksiä. Neljännessä ja viimeisessä luvussa käydään läpi prosessista syntyneen aineiston säilyttämistä. Ensimmäisessä liitteessä käydään tarkemmin läpi eri toimintojen tositteita, ja toisessa liitteessä havainnollistetaan yleisohjeen soveltamista laajan käytännön yritysesimerkin avulla.

Verrattuna aikaisempaan ohjeeseen keskeisimmät sisältömuutokset ovat:

• Tositteita koskevia vaatimuksia ja määritelmiä on koottu yhteen, selkeytetty ja kehitetty. Erityisesti tämä koskee tositteita, jotka käytännössä muodostuvat eri tiedostojen ja asiakirjojen yhdistelmistä.
• Kirjausketjun säilymistä liiketapahtumasta tilinpäätökseen ja takaisin on korostettu, ja siihen liittyvää ohjeistusta kehitetty. Nämä muutokset liittyvät toisiinsa.

Tositteen uusi määritelmä

Tositteen sisältämien tietojen perusteella tehdään liiketapahtuman sisällön mukainen kirjaus, ja siitä sitten kirjausketjun kautta päästään tilinpäätökseen ja muihin raportteihin. Käytännössä monet kirjaukset tehdään usein tietojärjestelmissä enemmän tai vähemmän automaattisesti, ja ne perustuvat monesta eri paikasta löytyvään tietoon – laskelmiin, sopimuksiin, laskentasääntöihin, tiliotetiedostoihin… Yleisohje lähtee tositteiden osalta tästä tilanteesta, ja määrittelee kirjanpitolain edellyttämän tositteen nyt yksiselitteisesti sen tietosisällön kautta. Jonkin liiketapahtuman tosite on se dokumentoitu tieto, mikä tarvitaan liiketapahtuman kirjaamiseksi. Voi olla, että tieto löytyy monesta eri tietolähteestä, ja jotkut tositteen osat (esimerksiksi laskentasäännöt, sopimukset) voivat olla yhteisiä monelle liiketapahtumalle. Niitä ei erikseen tarvitse kopioida jokaiselle liiketapahtumalle, mutta kaikkien tietojen pitää löytyä, jotta kyseessä olisi lain vaatimukset täyttävä tosite. Tällaisissa tapauksissa tulee tositteen osana olla ”sisällysluettelo”, jonka avulla saa koottua kaikki kirjausta varten tarvittavat tiedot, ja tämäkin osa tositteesta on muistettava arkistoida pysyvää säilytystä varten.

Yleisohjeen toisesta luvusta löytyy seikkaperäisempi kuvaus tositteen luonteesta, paljon esimerkkejä ja ohjeistusta kirjanpitovelvollisen itse itselleen laatimien tositteiden sisällöstä ja varmentamisesta. Sillä, missä teknisessä muodossa tosite tai sen osa on – paperi, tiedosto vai tietokannan kenttä – ei ole suurta periaatteellista merkitystä, se on käytännön asia. Saman liiketapahtuman tosite voi olla hyvinkin erilainen esimerkiksi myyjälle ja ostajalle, kunhan kirjausta varten tarpeelliset tiedot löytyvät. Rajanveto tositteen ja kirjausmerkinnän välillä on usein, tietokantojen maailmassa, veteen piirretty viiva, ja yleensä on syytä tarkastella niiden tietosisältöä kokonaisuutena, kuten yleisohjeen kohdassa 3.3. Raja kirjanpitovelvollisen itse tuottaman ja ulkopuolelta saadun tietosisällön välillä on sen sijaan syytä pitää selvästi näkyvänä.

Kaksisuuntainen kirjausketju

Kirjausketju ei ala tositteesta, vaan liiketapahtumasta, ja hyvin toteutettuna se on luonteeltan kaksisuuntainen. Jos liiketapahtumasta päästään tositteeseen, tositteesta kirjauksiin, ja kirjauksista tilinpäätökseen ja muihin raportteihin, niin kirjausketju toimii hyvin – mutta puoliksi. Jos ketjua pääsee myös seuraamaan toiseen suuntaan, tilinpäätöksestä aina liiketapahtumiin saakka, ja vielä ilman kohtuutonta vaivaa, niin tilanne alkaa olla kaikin puolin kunnossa. Tietyissä tapauksissa erityistä huomiota on kohdistettava siihen, että saman järjestelmän käsittelemiä eri kirjanpitovelvollisten liiketapahtumia ja kirjauksia voidaan luotettavasti pitää erillään.

Yleisohjeen kohdassa 3.5 on avattu kirjausketjua koskevia vaatimuksia. Käytännössä kirjausketjun laatu riippuu tietysti muun muassa kirjanpidon numerointisystematiikasta, tilipuitteiden logiikasta ja täsmäytysten laadusta. Näistä kaikista on lisätietoja yleisohjeen kolmannessa luvussa.

Muita poimintoja

Yleisohjeessa on paljon muutakin uutta ja muuttunutta, mutta pääosin kyse on selkeyttämisestä ja päivittämisestä. Viittaukset muihin kirjanpidon prosessiin vaikuttaviin säännöksiin on päivitetty ajan tasalle, terminologiaa on yhdenmukaistettu ja määritelmiä on lisätty ja kehitetty eteenpäin. Numerointia, täsmäytyksiä, korjausmerkintöjä ja säilyttämistä koskevaa ohjeistusta on hiottu ja päivitetty, mutta isompia suoraan velvoittavia muutoksia näiden osalta ei ole tehty. Enemmänkin on pyritty kertomaan, miltä hyvä kirjanpitotapa eri tilanteissa näyttää ja mihin suuntaan sitä voi kehittää. Seuraavassa joitakin poimintoja:

• Tositteiden ja kirjausten aukoton sarjanumerointi ei pääsääntöisesti ole pakollinen, on paljon muitakin tarpeeksi yksilöiviä ja systemaattisia menetelmiä. Mutta se on ehdottomasti hyvä idea.
• Menetelmäpäätöksen mukaan täsmäytettäviä korjausmerkintöjä ei oikein suositella käytettäviksi. Niitä esiintyikin, alv-määräysten takia, käytännössä hyvin vähän.
• Muihinkin kuin menetelmäpäätöksen mukaan pakollisiin täsmäytyksiin kannustetaan, ja pääosa niitä koskevasta tekstistä on säilynyt ennallaan, mutta niillä ei yksin voi korvata ehyttä kirjausketjua. Vaikka ison järjestelmän jokin moduli – esimerkiksi varastokirjanpito – ei määritelmän mukaan olisikaan osakirjanpito, niin sen säännöllinen täsmäyttäminen pääkirjanpitoon voi olla erittäin hyvä idea. Mutta kirjanpitolaista menetelmäpäätöksen kautta johdetut täsmäytysvaatimukset koskevat kuitenkin vain kirjanpidon aineistoja.
• Kirjanpitoaineistojen pysyvää säilyttämistä varten kannattaa käytännössä poikkeuksetta muuntaa tiedostot mahdollisimman standardimuotoisiksi niin, että niitä voi lukea ja käsitellä ilman erityisohjelmia. Toisen liitteen lopussa on tästä käytännön esimerkki. Jos aloittaa tasekirjasta, pitää olla mahdollista, ja mahdollisimman helppoa, päästä arkistoidun aineiston tietosisältöön – myös ilman kirjanpitovelvollisen, ohjelmistotoimittajan tai tilitoimiston apua.

Kirjanpitolainsäädännön lisäksi vero- ja muut säännöt vaikuttavat käytännössä hyvin paljon siihen, miten tositteita, kirjanpitoa ja arkistointia tehdään. Yleisohjeeseen ja sen ensimmäiseen liitteeseen on koottu selostuksia ja viit-tauksia keskeisimpiin näihin säännöksiin, ja ohjeistuksessa on kauttaaltaan pyritty huomioimaan myös voimassa olevat alv-määräykset. Kirjanpitolautakunnalla ei ole mandaattia tulkita näitä säännöksiä, ja lukijan kannattaa huomioida että ne muuttuvat ajan myötä. Tarkoituksena on kuitenkin ollut, että yleisohjeessa huomioidaan ja kootaan kirjanpidon menetelmiin ja aineistoihin käytännössä vaikuttavat määräykset.

Liitteet

Toimintokohtaiset esimerkit tositteista ja niiden sisällöstä on ajantasaistettu, kehitetty ja siirretty liitteeseen 1. Toisessa liitteessä oleva laaja yritysesimerkki ei ole osa varsinaista ohjeistusta, vaan sen on tarkoitus havainnollistaa yleisohjeen periaatteita mahdollisimman käytännönläheisesti. Siinä esitellään ensin mikroyrityksen tyypillinen kevyt ja kirjanpitotoimistolle ulkoistettu taloushallinto ja tämän jälkeen vähän isomman yrityksen ratkaisu, johon liittyy sekä ulkoistettuja toimintoja että useampi oma järjestelmä. Esitetyt järjestelmäratkaisut eivät ole suositeltavia tai välttämättä edes hyviä. Niiden on tarkoitus olla realistisia, tämän päivän osin raadollista tilannetta kuvaavia. Esimerkissä havainnollistetaan seikkaperäisesti, miten tällaisessakin ympäristössä voidaan yleisohjetta soveltamalla saada aikaan toimiva ja luotettava kirjanpito raporttien ja päätösten perustaksi. Kuten esimerkissä tähdennetään, muutkin ratkaisutavat voivat olla ohjeen ja hyvän kirjanpitotavan mukaisia – kyseessä on nimenomaan esimerkki, eikä niinkään malliratkaisu.

Lopuksi

Edellinen, yli kymmenen vuotta vanha yleisohje koneellisesta kirjanpidosta oli sinänsä pääosin kestänyt ajan hammasta hyvin. Kentällä sitä ei kuitenkaan enää viime vuosina hyödynnetty niin aktiivisesti kuin olisi voinut toivoa. Uudesta yleisohjeesta on pyritty tekemään sellainen, että siitä olisi mahdollisimman paljon käytännön hyötyä, kun määritellään ja sovelletaan toimivia, luotettavia ja järkeviä taloushallinnon perusprosesseja. Se on käyttökelpoinen myös silloin, kun kirjanpitovelvollinen ja tilitoimisto sopivat siitä, miten taloushallintoa ulkoistetaan.

Yleisohje löytyy verkko-osoitteesta http://ktm.elinar.fi/ktm/fin/kirjanpi.nsf/Yleisohjesuomi

Kirjoittaja toimii kirjanpitolautakunnan varapuheenjohtajana ja sen IFRS-jaoston puheenjohtajana. Hän oli yleisohjetta valmistelleen työryhmän puheenjohtaja.