Tuloveron laskeminen

Johdanto

Tuloveron laskemisella voidaan tarkoittaa yksittäisen yrityksen tai konsernin tuloveron määrän laskemista. Tuloveron laskeminen koskee kaikkia yrityksiä ja konserneja, ellei niitä ole säädetty verovapaiksi.

Yksittäisen yrityksen kannalta tuloveron laskemisella määritetään yrityksen tilinpäätökseen kirjattavan tuloveron määrä, tuloveroilmoituksesta ilmenevän verotettavan tulon perusteella laskettavan tuloveron määrä ja viime kädessä maksettavaksi tulevan tuloveron määrä.

Konsernin kannalta tuloveron laskemisella määritetään konsernitilinpäätökseen kirjattavan tuloveron määrä. Konserni ei ole Suomessa erillinen verovelvollinen, joten konsernin perusteella ei määritetä tuloveroilmoituksesta ilmenevän verotettavan tulon perusteella laskettavaa tuloveron määrää eikä maksettavaksi tulevaa tuloveron määrää. Konsernitilinpäätökseen kirjattavan tuloveron määrä muodostuu konserniin kuuluvien yksittäisten yritysten tuloverojen yhteismäärästä ja konsernitilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tehtyjen konsernioikaisujen laskennallisista verovaikutuksista.

Tuloveron laskemisen pääasiallinen tehtävä poikkeaa yksittäisen yrityksen ja konsernin kohdalla. Yksittäisen yrityksen kohdalla korostuu maksettavaksi tulevan tuloveron määrä, kun taas konsernin kohdalla korostuu konserni-informaation merkitys sidosryhmien kannalta.

Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuus elinkeinotulon verotuksessa

Verotuksen ja kirjanpidon välillä on elinkeinotulon verotuksessa sidonnaisuuksia. Verotuksen ja kirjanpidon välillä voidaan nähdä asiallisia, muodollisia ja aineellisia sidonnaisuuksia.

• Verotuksen ja kirjanpidon väliset asialliset sidonnaisuudet (”Asiallinen sidonnaisuus”) liittyvät tilanteisiin, joissa verotus vaikuttaa tosiasiallisesti kirjanpidon kirjauksiin, kirjanpito vaikuttaa tarkoituksenmukaisuussyistä verolainsäädännön sisältöön tai tulkintaan taikka kirjanpito tuottaa verotuksen tarvitsemaa informaatiota.

• Verotuksen ja kirjanpidon väliset muodolliset sidonnaisuudet (”Muodollinen sidonnaisuus”) liittyvät säännöksiin, jotka koskevat verohallinnon organisaatiota, verotuksen toimittamista, muutoksenhakua verotukseen sekä ylipäänsä verovelvollisten ja veronsaajien oikeuksia ja velvollisuuksia.

• Verotuksen ja kirjanpidon väliset aineelliset sidonnaisuudet (”Aineellinen sidonnaisuus”)liittyvät säännöksiin, jotka sääntelevät verovelvollisuuden ja veron kohteen määrittämistä ja veron laskemista. Aineellisissa sidonnaisuuksissa on usein kysymys säännöksistä, jotka sääntelevät verotettavan tulon laskemista.

Verotuksen ja kirjanpidon väliset aineelliset sidonnaisuudet jakautuvat tilanteisiin, joissa verotus ja kirjanpito ovat toisistaan riippumattomia tai riippuvaisia. Verotuksen ja kirjanpidon riippuvaisuutta voidaan syventää jakamalla tämä tilanteisiin, joissa kirjanpito vaikuttaa verotukseen ja verotus vaikuttaa kirjanpitoon. Verotuksen ja kirjanpidon välitön sidonnaisuus tarkoittaa tilannetta, jossa kirjanpito vaikuttaa verotukseen, ja käänteinen sidonnaisuus tilannetta, jossa verotus vaikuttaa kirjanpitoon.

Verotuksen ja kirjanpidon välisten aineellisten sidonnaisuuksien jaottelua voidaan soveltaa elinkeinotulon verotusta koskevan lainsäädännön analysointiin. Verotuksen ja kirjanpidon aineellisen sidonnaisuuden keskeisenä yleissäännöksenä on mainittu EVL 54 §. Tarkastelukulma jättää verotuksen ja kirjanpidon aineellisen sidonnaisuuden käsitteen suppeaksi. Tarkastelua voidaan syventää analysoimalla kysymystä verotuspäätöksen komponenttien, erityisesti vero-objektin määrittämisen näkökulmasta. Tällöin verotuksen ja kirjanpidon välillä voidaan nähdä laajuus-, arvostamis-, kohdistamis- ja jaksottamisongelmaan samoin kuin yritysjärjestelyihin liittyviä sidonnaisuuksia.

Verotuksen ja kirjanpidon välillä ei ollut vuosien 1920 ja 1924 tulo- ja omaisuusverolakien aikana aineellisia sidonnaisuuksia. Vuoden 1945 tulo- ja omaisuusverolain aikana muodostui sidonnaisuuksia. Vuoden 1968 elinkeinotuloverolain myötä verotus on edelleen lähtökohtaisesti kirjanpidosta itsenäinen, mutta verotuksen ja kirjanpidon väliset aineelliset sidonnaisuudet ovat lisääntyneet.

Elinkeinotuloverolain aikainen verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuuksien kehitys on ollut seuraava:

1. Elinkeinotuloverolain ja kirjanpidon alkuperäiset sidonnaisuudet. Elinkeinotuloverolain säätämisen yhteydessä ainoa verotuksen ja kirjanpidon aineellinen sidonnaisuus oli EVL 54 §. Sittemmin lainkohdan soveltamisalaa on vuosina 1976 ja 1981 laajennettu. Elinkeinotuloverolain säätämisen yhtey-dessä verotuksen ja kirjanpidon välillä oli eroavuuksia, joiden kohdalla ei pyritty verotuksen ja kirjanpidon yhteyteen. Nämä liittyivät tilanteisiin, joissa kirjanpitolaissa oli nimenomaisesti poikettu kirjanpidon meno–tulo-teoriasta. Kyse oli vastaisista menoista ja menetyksistä ja käyttöomaisuuden arvonkorotuksista. Näiden taustalla oli varovaisuuden periaate sekä taseinformaation kehittämisen tavoite. Kirjanpitolaissa omaksuttiin myös elinkeinotuloverolaista johtuvia säännöksiä, jotka eivät olleet kirjanpidon meno–tulo-teorian mukaisia. Säännökset liittyivät vaihto-omaisuuden aliarvostukseen ja vapaaehtoisiin varauksiin.

2. Kirjanpitolainsäädännön kehityksestä aiheutuneet sidonnaisuudet. Kirjanpitolainsäädäntö on kehittynyt elinkeinotuloverolain säätämisen jälkeen kahdessa vaiheessa. Ensimmäinen vaihe käsitti vuosina 1992 ja 1997 kirjanpidon sopeutumisen Euroopan unionin 4. ja 7. yhtiöoikeudelliseen direktiiviin. Toinen vaihe käsitti vuonna 2004 kirjanpidon sopeutumisen kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin.

Ensimmäisen vaiheen sopeutuminen jakautuu alkuvaiheeseen (1992) ja myöhempään vaiheeseen (1997). Alkuvaiheelle oli tunnusomaista kirjanpidon meno–tulo-teorian periaatteiden venyttäminen ja välttämättömin osin teoriasta irtautuminen. Myöhemmälle vaiheelle oli tunnusomaista kirjanpidon meno–tulo-teoriasta irtautuminen ja kirjanpidollisen vähimmäisinformaation tuottamistehtävän omaksuminen eri hyväksikäyttötarkoituksiin. Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuuden näkökulmasta verolainsäädäntö on sopeutunut kirjanpitolainsäädännön kehitykseen. Verolainsäädännön muutokset liittyivät alkuvaiheessa kiinteiden menojen aktivointiin käyttö- ja vaihto-omaisuuden hankintamenoon ja myöhemmässä vaiheessa korkojen aktivointiin kiinteiden menojen hankintamenoon. Toisaalta kirjanpitolainsäädäntöön omaksuttiin myös elinkeinotuloverolaista johtuvia säännöksiä. Säännökset liittyivät poistoihin ja erityisesti poistoeron käsitteeseen.

Toiselle vaiheelle (2004) oli tunnusomaista kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja koskevan erillisen tilinpäätösnormiston luominen. Tässä yhteydessä täsmennettiin aikaisempia kansallisen kirjanpitolain säännöksiä ja kansainväliset tilinpäätösstandardit sisällytettiin erilleen muista tilinpäätössäännöksistä. Näin luotiin mahdollisuus kahdenlaiseen tilinpäätöskäytäntöön. Verolainsäädännössä ei välittömästi reagoitu kirjanpitolainsäädännön muutokseen. Verolainsäädännössä on 1.1.2009 voimaan tulleiden säännösten myötä reagoitu joihinkin muutoksiin, joskin merkittävimmät verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuudet jäivät ratkaisematta.

3. Rahoitustoimialan kehityksestä johtuneet sidonnaisuudet. Rahoitustoimialaan liittyviä sidonnaisuuksia ovat sijoitusomaisuuden ja rahoitusinstrumenttien erityissääntely. Elinkeinotuloverolain historiallisen kehityksen valossa kyse on sopeutumisesta rahoitustoimialan erityiskehitykseen.

4. Muut sidonnaisuudet. Muita sidonnaisuuksia ovat konserniavustuslakiin ja yritysjärjestelyihin liittyneet sidonnaisuudet. Elinkeinotuloverolain historiallisen kehityksen valossa näille ei ole muuta systemaattista perustetta kuin kytkeytyminen elinkeinotulon verotuksessa omaksuttuun verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden traditioon. Konserniavustukseen liittyvä verotuksen kirjanpitosidonnaisuus säilyi ja liiketoimintasiirtoon liittynyt sidonnaisuus sen sijaan poistui 1.1.2009 voimaan tulleiden elinkeinotuloverolain muutosten johdosta.

Yksittäisen yrityksen ja konsernin tuloveron määrän laskeminen

Verokululla (”Verokulu”) tarkoitetaan tilikauden kirjanpidollista voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettavaa tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron, aikaisempien tilikausien veron ja laskennallisen veron yhteismäärää. Tuloveron laskemisessa joudutaan lisäksi ottamaan kantaa verotuksellisiin epävarmuuksiin.

• Tuloveron laskemisessa tilikauden verotettavan tulon perusteella maksettavasta tai hyvitettävästä verosta käytetään nimitystä tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero.

• Tilikaudelle kohdistuvasta aikaisempien tilikausien veroihin liittyvästä hyvityksestä tai veloituksesta käytetään nimitystä aikaisempien tilikausien vero.

• Tuleviin tilikausiin kohdistuvasta verosta käytetään puolestaan nimitystä laskennallinen vero. Laskennallinen vero jaetaan laskennalliseen verovelkaan ja laskennalliseen verosaamiseen. Laskennallinen vero on näiden nettomäärä. Laskennalliset verovelat ovat tulevaisuudessa maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin, ja laskennalliset verosaamiset ovat yhteisön hyväksi tulevaisuudessa tulevia veroja, jotka perustuvat verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin, tulevaisuudessa käytettäviin verotuksellisiin tappioihin ja tulevaisuudessa käytettäviin verotukseen liittyviin hyvityksiin.

• Verovaraukset ovat verotuksellisen epävarmuuden johdosta kirjattavia varauksia.

• Verokulun komponentit liittyvät samaan juridis-taloudelliseen ilmiöön, tuloveroon, mutta niiden katsantokannat poikkeavat. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja aikaisempien tilikausien vero ovat ensisijaisesti vero-oikeudellisia ja toissijaisesti kirjanpito-oikeudellisia käsitteitä. Laskennallinen vero ja verovaraus ovat puolestaan ensisijaisesti kirjanpito-oikeudellisia ja toissijaisesti vero-oikeudellisia käsitteitä.

Verokulun analysointi avaa näkökulmia tulovero-oikeudelliseen tutkimukseen. Eräs keskeinen seikka on se, että aleneva tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero kompensoituu usein nousevalla laskennallisella verolla, jolloin yhteisön efektiivinen verorasitus säilyy ennallaan.

Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuuden kehittäminen elinkeinotulon verotuksessa

Kansallista kirjanpitolakia soveltavien yritysten osalta verotuksen ja kirjanpidon välitön sidonnaisuus on yksittäistapauksissa perusteltu lainsäädännöllinen ratkaisu. Sen sijaan verotuksen ja kirjanpidon käänteisestä sidonnaisuudesta olisi suurten yritysten kohdalla luovuttava, kun taas pienten ja keskisuurten yritysten osalta tästä voitaisiin edelleen pitää kiinni.

Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja soveltavien yritysten osalta verotuksen ja kirjanpidon välitöntä sidonnaisuutta on lähtökohtaisesti vältettävä, ja verotuksen ja kirjanpidon käänteisestä sidonnaisuudesta olisi luovuttava.

Verolaskennan tulevaisuuden kehityspolulle on todennäköistä, että verotuksen ja kirjanpidon toisiaan ohjaava vaikutus muuttuu nykyisestä. On mahdollista, että verotuksen ja kirjanpidon välisistä käänteisistä sidonnaisuuksista luovuttaisiin. Sen sijaan verotuksen ja kirjanpidon välittömät sidonnaisuudet saattavat ensi vaiheessa säilyä tai jopa lisääntyä. Tämä johtuu siitä, että lainsäätäjän vapausasteet kirjanpitolainsäädännön kehittämisessä ovat rajalliset, kun taas verolainsäädännön kehittämisessä vapausasteet ovat laajemmat. Verotuksen ja kirjanpidon mahdollisesti laajenevat välittömät sidonnaisuudet voivat kuitenkin muodostua ongelmallisiksi. Tämän vuoksi realistisin pidemmän aikavälin ratkaisu lienee se, että verotuksen ja kirjanpidon välittömistä sidonnaisuuksista myös luovuttaisiin. Kokonaisuudessaan kehityspolku voi johtaa verotuksen ja kirjanpidon riippumattomuuteen, lukuun ottamatta kansallisen kirjanpitolain mukaisen tilinpäätöksen laativia pieniä ja keskisuuria yrityksiä.

Artikkeli perustuu kirjoittajan Vaasan yliopistossa 2.12.2011 pidetyssä väitöstilaisuudessa tarkastettuun väitöskirjaan ”Tuloveron laskeminen. Vero- ja kirjanpito-oikeudellinen tutkimus yhteisön tuloveron laskemisesta”, Edilex Academica, Edita Publishing, Helsinki 2011.