Toimintakertomus – laatiako vai ei

Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös ja toimintakertomus. Toimintakertomusta ei lähtökohtaisesti edellytetä pieniltä kirjanpitovelvollisilta; poikkeuksena ovat listayhtiöt, joilta toimintakertomus edellytetään aina. Toimintakertomuksen voivat halutessaan laatia kaikki kirjanpitovelvolliset, vapaaehtoistakin toimintakertomusta koskee kirjanpitolain vaatimus oikeasta ja riittävästä kuvasta sekä tietyistä vähimmäistiedoista. Toimintakertomuksen avulla lukijan tulisi saada selville yksittäisten tietojen lisäksi kirjanpitovelvollisen toiminnan kehityssuunta.

Miksi laatia vapaaehtoinen toimintakertomus?

Tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa on annettava oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja talou-dellisesta asemasta. Tämä vaatii useissa tapauksissa sellaisten yrityskohtaisten tietojen antamista, joita ei muulla tavoin ole määrätty julkistettavaksi. Jotta riittävä harkinta ja riittävät tiedot syntyisivät ja jottei lisätietojen antaminen synnyttäisi paisuteltuja käsityksiä ja reaktioita, säännöllinen toimintakertomuksen laatiminen on vähintään suositeltavaa.

Oikeuskäytännössä yrityksen informaatiovaatimuksiin on suhtauduttu tiukasti ja ankarasti useissa viimeaikaisissa oikeustapauksissa; pienten yritysten kannalta erityisen huomionarvoinen on KKO 2010/91. Siinä rangaistuksen saivat sekä yhtiön omistaja/hallituksen ainoa jäsen sekä tilitoimiston toimitusjohtaja. Perusteena oli se, että tilinpäätökseen oli merkitty saaminen osakkeenomistajalta, vaikka osakkeenomistajan maksukykyisyyttä oli syytä epäillä; saamiseen liittyvästä erityisestä riskistä ei myöskään ollut mainittu liitetiedoissa. Tapauksessa kenellekään ulkopuoliselle ei syntynyt luottotappioita; osakaslainakin tuli maksettua – tosin osingonjaolla, jonka oikeutus perustui oikeuden ratkaisun mukaan saatavan aktivointiin vastoin kirjanpitolakia ja siten virheelliseen tilinpäätökseen.

Tilinpäätös ja toimintakertomus sisältävät yleisen informaation yrityksestä ulkopuolisille. Väärä tieto saattaa aiheuttaa virhetulkintoja tilinpäätöksen lukijoiden tehdessä yritystä koskevia johtopäätöksiä. Riittävän huomion kiinnittäminen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleiseen informaatioon on entistäkin tärkeämpää viitattu oikeustapaus huomioon ottaen.

Mitä toimintakertomuksessa on kerrottava?

Laaditaanpa toimintakertomus lain pakottamana tai vapaaehtoisesti, siinä on kirjanpitolain mukaan aina ilmoitettava olennaiset tapahtumat tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta. Suuren kirjanpitovelvollisen on lisäksi ilmoitettava KPL 3:1.5 §:ssä mainitut seikat, kuten selostus riskeistä ja epävarmuustekijöistä, liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavista seikoista, taloudellisesta asemasta ja tuloksesta, keskeisimmistä taloudellisista tunnusluvuista, henkilöstöstä, ympäristötekijöistä, liiketoiminnan kannalta merkityksellisistä seikoista sekä tilinpäätöksen täydennykseksi tarvittavista tiedoista. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen toimintakertomuksen laatimisesta (12.9.2006) sekä asunto-osakeyhtiöiden osalta osana yleisohjettaan asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta (7.12.2010).

Kirjanpitolautakunta on katsonut, että jos pieni tai vapaaehtoisesti toimintakertomuksen laativa kirjanpitovelvollinen kertoo vapaaehtoisesti suurelta kirjanpitovelvolliselta KPL 3:15 §:ssä edellytettäviä tietoja, sen on kerrottava kaikki säännöksessä mainitut suurelta kirjanpitovelvolliselta edellytetyt toimintakertomustiedot. Suuren kirjanpitovelvollisen tietoja voidaan kuitenkin kertoa paitsi vapaaehtoisesti myös oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen (KPL 3:2 §) velvoittamana. Kirjanpitovelvollinen voi siten oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi antaa suurelta kirjanpitovelvolliselta edellytettyjä yksittäisiä tietoja ilman, että olisi velvollinen antamaan ne kaikki (KILA 2007/1794).

Käytännössä ei ole kuviteltavissa tilannetta, jossa suurelta kirjanpitovelvolliselta vaadittavan toimintakertomustiedon esittäminen ei olisi perusteltua oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla. Pikkutarkkaa varmistusta haluava kirjanpitovelvollinen voi vielä esittää ennen tällaisen tiedon antamista johdantona vaikkapa ”Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi esitetään seuraavat tiedot..”; johdannon jälkeen voidaan kuvata esimerkiksi riskejä, kannattavuutta, ympäristötekijöitä jne. ilman, että syntyisi velvoitetta kaikkien suurelta kirjanpitovelvolliselta vaadittavien tietojen esittämiseen.

Miten asioita esitetään?

Yleisenä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen esittämistavan tavoitteena on pidettävä ainakin selkeyttä ja helppolukuisuutta. Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi toimintakertomuksessa esitettävät tiedot on suositeltavaa otsikoida. Finanssivalvonnan listayhtiöitä koskevasta standardista saadaan kaikille toimintakertomuksen laatijoille (ainakin myös suuren yrityksen toimintakertomustietoja antaville) soveltuva otsikointimalli:

• Hallituksen esitys voitonjaosta
• Hallitus ja yhtiön johto
• Henkilöstö
• Investoinnit/Yritysostot ja -myynnit
• Konsernirakenne
• Liiketoiminnan sääntely-ympäristö
• Liiketoimintakatsaus
• Merkittävät riskit ja epävarmuustekijät
• Olennaiset tapahtumat tilikaudella
• Olennaiset tapahtumat tilikauden jälkeen
• Osakkeet ja osakkeenomistajat
• Rahoitus ja maksuvalmius
• Taloudellinen asema ja tulos sekä keskeisimmät tunnusluvut
• Tilauskanta
• Tulevaisuudennäkymät
• Tutkimus- ja kehittämistoiminta
• Ympäristöasiat.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta (7.12.2010) esitetään suositus asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksen otsikoinniksi ja asioiden esittämisjärjestykseksi:

• Yleiset tiedot yhtiöstä
• Tiedot yhtiövastikkeiden käytöstä
• Tiedot talousarvion toteutumisesta ja selvitys olennaisista poikkeamista
• Tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella
• Tiedot olennaisista tapahtumista tilikauden päättymisen jälkeen
• Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä
• Tiedot yhtiön omaisuuteen kohdistuvista pysyvistä rasitteista ja kiinnitykset sekä tiedot panttikirjoista
• Pääomalainat
• Rakenne- ja rahoitusjärjestelyitä koskevat tiedot
• Tiedot omista osakkeista
• Selvitys varojen riittävyydestä
• Hallituksen esitys voittoa koskeviksi toimenpiteiksi.

”Yleiset tiedot yhtiöstä” ei sellaisenaan sisälly nimenomaisiin kirjanpitolain tai asunto-osakeyhtiölain vaatimuksiin. Sisällyttämällä kohta asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen voidaan varmistaa oikean ja riittävän kuvan syntymistä toimintakertomuksen lukijalle. Vastaavan kuvauksen sisällyttämistä toimintakertomukseen voi pitää suositeltava myös muiden kirjanpitovelvollisten kuin asunto-osake-yhtiöiden osalta.

Tietoja esitettäessä tulee muistaa, että toimintakertomuksen tulee kuvata nimenomaisesti asianomaista kirjanpitovelvollista. Esimerkiksi toiminnan kehittämistä koskevina tärkeinä seikkoina ei tule tyytyä yleisen talouskehityksen kuvaamiseen, vaan myös sen toteamiseen, mitä kehitys on vaikuttanut asianomaiseen yritykseen, sen toimintaan, toimintaedellytyksiin ja odotuksiin. Sama koskee tulevaisuutta koskevaa arviointia: ei ole riittävää yleisten suhdanneodotusten toteaminen, vaan niiden yritykseen kohdistuvien vaikutusten arviointi on keskeisintä.

Toimintakertomuksessa esitetty arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä poikkeaa muista tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tiedoista: sen oikeellisuuden tarkastaminen ei ole mahdollista samalla tavoin kuin muiden tietojen. Tästä syystä on tärkeää, että yritys dokumentoi sekä omaan arkistoonsa että annettavan tiedon yhteyteen ne keskeiset seikat, joihin arvio perustuu. Myös myöhemmissä tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa on syytä todeta aikaisemmin esitettyjen arvioiden toteutuminen sekä selostaa poikkeamien syitä ja merkitystä yrityksen toiminnalle.

Kirjanpitolaissa ei edellytetä vertailutietojen antamista liitetietojen ja toimintakertomuksessa esitettyjen tietojen osalta. Kun toimintakertomuksessa yleisenä tärkeänä lukijalle välitettävänä viestinä ovat yrityksen taloudellinen kehittyminen ja kehittymisen mahdollisuudet, ainakin numeroaineistojen osalta aikasarjojen esittäminen on suositeltavaa. Esimerkiksi tunnuslukujen kohdalla vähintään kahden edellisen tilikauden vertailuluvun esittäminen on usein tarpeellista kehityssuunnan havaitsemiseksi ja yrityksen toteuttamien toimien arvioimiseksi.

Toimintakertomusta koskevia vaatimuksia erityislainsäädännössä

Toimintakertomusta koskevat perusvaatimukset esitetään kirjanpitolaissa. Lisävaatimuksia on erityislaeissa useita organisointimuodoltaan erilaisia kirjanpitovelvollisten ryhmiä varten. Vaatimuksia on esimerkiksi osakeyhtiölaissa, asunto-osakeyhtiölaissa, arvopaperimarkkinalaissa ja säätiölaissa. Jos vaatimukset ovat ristiriidassa kirjanpitolain kanssa, erityislain vaatimukset syrjäyttävät kirjanpitolain. Niinpä esimerkiksi asunto-osakeyhtiön on laadittava toimintakertomuksensa asunto-osakeyhtiölain perusteella silloinkin, kun kirjanpitolaki ei toimintakertomuksen laatimista edellyttäisi tai kun kirjanpitolautakunnan tulkinta mahdollistaisi toimintakertomustietojen esittämisen liitetietojen yhteydessä.

Aikaisemmin erityislainsäädännössä oli runsaasti tilinpäätöksen liitetietoja koskevia vaatimuksia. Kun lainsäädäntöä on uudistettu, tällaisista määräyksistä on yleensä luovuttu ja liitetiedoista säätäminen jätetty pääasiassa kirjanpitolain ja sen nojalla annettujen asetusten tehtäväksi. Erityislainsäädännössä määrätään pääasiassa toimintakertomuksessa annettavista tiedoista; esimerkiksi osakeyhtiölain ja asunto-osakeyhtiölain uudistusten yhteydessä monet sellaiset tiedot, jotka aikaisemmin oli ilmoitettava liitetietoina, on siirretty toimintakertomuksessa esitettäviksi.

Voimassa olevassa osakeyhtiölaissa on vain yksi nimenomainen liitetietovaatimus (OYL 20:23); se koskee oman pääoman säilymisestä liitetiedoissa tai toimintakertomuksessa annettavaa tietoa. Useat erityislakien määräykset saattavat kuitenkin johtaa liitetietojen antamisvelvoitteeseen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen perusteella. Oikean ja riittävän kuvan varmistaminen on määrätty kirjanpitolaissa toteutettavaksi ensisijaisesti liitetietoja antamalla, kirjanpitolaissa myös toimintakertomukselta edellytetään oikeaa ja riittävää kuvaa. Siinä on annettava monia sellaisia tietoja, jotka voisivat olla johdannaisia tietyistä kirjanpitolaissa ja kirjanpitoasetuksessa määrätyistä liitetiedoista.

Käytännössä rajanveto liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa annettavien tietojen välillä on monissa tapauksissa tulkinnanvarainen. Samoja tietoja ei yleensä ole tarkoituksenmukaista ei tarpeellistakaan esittää molemmissa. Tulkinnanvaraisissa tilanteissa suositeltavaa on viitata liitetietojen yhteydessä toimintakertomuksessa annettuun tietoon ja vastaavasti toimintakertomuksessa liitetiedoissa annettuun tietoon. Monissa käytännön tilanteissa voi olla niinkin, että tiedon esittämispaikkaa tärkeämpää on se, että tieto annetaan liitetietona tai toimintakertomuksessa; luettavuus, selkeys, johdonmukaisuus ja totuudellisuus ovat esittämispaikkaa tärkeämpiä laadintaohjeita.

Uusimmat toimintakertomusta koskevat tietovaatimukset sisältyvät asunto-osakeyhtiölakiin, joka tuli voimaan 1.7.2010. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta (7.12.2010). Yleisohjeessa esitetään yksityiskohtaisesti ohjausta asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksen laatimisesta ja suosituksia siinä esitettävistä laskelmista, kuten vastikerahoituslaskelmasta, hankerahoituslaskelmasta, talousarviovertailusta sekä lainosuuslaskelmasta.

Listayhtiöiden tulee laatia tilinpäätöksensä IFRS-tilinpäätöksenä (ks. KPL 7a luku). Tästä huolimatta niiden tulee esittää sekä liitetiedoissaan että toimintakertomuksessaan ne tiedot, jotka Suomen lainsäädännön mukaan näissä asiakirjoissa on esitettävä siltäkin osin, kun tiedot ylittävät IFRS-vaatimusten informaatiovelvoitteen. Suomessa sekä arvopaperimarkkinalaissa että sen perusteella annetuissa määräyksissä on runsaasti listayhtiöiden toimintakertomusta koskevia erityisvaatimuksia (ks. VM:n asetus arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta 153/2007).