Toiminimestä osakeyhtiöksi

Käytännössä kuitenkin muuttamisen mahdollisuudet ovat merkittävästi vähäisemmät, koska verolainsäädännössä ei ole seurattu osakeyhtiölain sallimia mahdollisuuksia, vaan niiden käyttöönotto saattaa aikaansaada hallitsemattomia veroseuraamuksia.

Tässä artikkelissa tarkastellaan yksityisliikkeen muuttamista osakeyhtiöksi. Artikkelissa ei tarkastella vastuiden muuttumista eikä suunnittelutarpeita. On selvää, että toimintamuodon muuttaminen edellyttää hyvän valmistelun, koska yksityisliikkeen ja liikkeenharjoittajan välinen mutkaton rahaliikenne (kun sitä kirjanpidossa seurataan ja näin erilläänpito toteutuu) muuttuu osakeyhtiömuodon jäykkään ja peitellyn osingonjaon riskin sisältävään muotosidonnaiseen toimintaan.

Yksityisliikkeen muuttaminen osakeyhtiöksi tapahtuu perustamalla uusi osakeyhtiö ja sijoittamalla yksityisliikkeen nettovarallisuus apporttina osakeyhtiöön. Yksityisliikkeen toimintaa ei ole siis mahdollista jatkaa suoraan osakeyhtiönä. Uuden osakeyhtiön perustamisesta tulee tehdä patentti- ja rekisterihallitukselle perustamisilmoitus. Yksityisliikkeen lakkaamisesta taas on tehtävä lopettamisilmoitus; tosin yksityisliikkeen lopettaminen ei uuden osakeyhtiön perustamisen yhteydessä ole välttämätöntä, vaikka osakeyhtiö sinänsä jatkaisikin yksityisliikkeen toimintaa.

Patentti- ja rekisterihallitus katsoo, että yksityisliikkeen nimen siirtäminen osakeyhtiölle edellyttää joko yksityisliikkeen lopettamista tai sen nimen muuttamista ja vanhan nimen vapauttamista osakeyhtiön käyttöön. Yksityisliikkeen nimen hyväksyminen osakeyhtiölle ei ole itsestäänselvyys, vaan rekisteriviranomainen harkitsee asian ottaen huomioon osakeyhtiön toimialan sekä muut toiminimen hyväksyttävyyteen vaikuttavat tekijät. Yksityisliikkeen ja sitä jatkavan osakeyhtiön erillisyyttä korostaa myös se, että osakeyhtiölle annetaan uusi Y-tunnus, eikä yksityisliikkeen Y-tunnus siirry yhtiölle silloinkaan, kun yksityisliike lopettaa toimintansa.

Verotuksessa jatkuvuus

Verotuksessa yksityisliikkeen ei katsota purkautuvan toimintamuodon muutoksen vuoksi, kunhan yksityisliikkeen varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Tämä merkitsee käytännössä sitä, että vapaaehtoiset varaukset säilyvät sellaisinaan ja poistot jatkuvat niistä arvoista, johon toiminimessä jäätiin, ilman, että pysyvien vastaavien katsottaisiin purkautuvan käyvän arvonsa mukaisesti, kuten toiminnan lopettamisen yhteydessä tapahtuisi.

Yksityisliikettä harjoittaneen henkilön on merkittävä toimintaa jatkavan yhtiön osakekanta kokonaisuudessaan. Jos perustettavan osakeyhtiön omistuspohja muuttuu yksityisliikkeestä, jatkuvuuden periaatetta ei verotuksessa sovelleta, vaan varaukset ja poistot purkautuvat.

Tilinpäätöksen verovelka tai -saaminen

Yksityisliikkeen ja osakeyhtiön tuloverotuksessa on merkittävä ero: yksityisliikkeen toiminta on liikkeenharjoittajan toimintaa ja yksityisliikkeen verot pannaan maksuun liikkeenharjoittajalle osana hänen kokonaistulojaan. Osakeyhtiö taas on itsenäinen verovelvollinen. Osakkeenomistajia ei veroteta yhtiön ansaitsemasta tulosta, vaan heille siitä jaetusta osingosta tai muusta varojenjaosta. Yksityisliikkeen on kuitenkin merkittävä omaan kirjanpitoonsa ja tilinpäätökseensä kaikki tulonsa, menonsa, varansa ja velkansa.

Kirjanpitolautakunta on katsonut, että yksityisliikkeen toiminnasta aiheutuvat verot kuuluvat yksityisliikkeen tuloslaskelmaan. Se, että vero maksuunpannaan yksityisyrittäjälle eikä yksityisliikkeelle, ei vaikuta asiaan. Koska yksityisliikkeen toiminta on osa liikkeenharjoittajan omaa toimintaa, se mikä koskee veroja, koskee myös kaikkia yksityisliikkeen tuloja, menoja, varoja ja velkoja. Ne ovat viimekädessä liikkeenharjoittajan veroja, tuloja, menoja, varoja ja velkoja (ks. KILA 2004/1745). Tämän periaatteen mukaisesti yksityisliikkeen tilinpäätökseen sisältyvä tuloverovelka tai -saaminen ei siirry osakeyhtiölle yritysmuodon muutoksen yhteydessä.

Verohallinto on antanut asiasta seuraavan ohjeen (Dnro 72/40/2010): ”Siirtovelaksi kirjattua yksityisen elinkeinonharjoittajan maksuunpanematonta tuloverovelkaa ei pidetä elinkeinotoiminnan velkana, joten sitä ei verotuksessa katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi eikä sitä voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkaalle tulevia veroseuraamuksia. Tämä kanta perustuu varallisuusverolain aikaiseen oikeuskäytäntöön (KHO 1996/3409), mutta käytäntö ei ole muuttunut varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain myötä. Siten ei tuloverovelkaa eikä vastaavasti myöskään tuloverosaamisia voida siirtää ­osakeyhtiölle.”