Sisältöpainotteisuus
Yksi seitsemästä yleisperiaatteesta on sisältöpainotteisuus.
Siitä käytetään myös nimitystä asia ennen muotoa (substance over form). Sisältöpainotteisuuden mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa huomiota on kiinnitettävä liiketapahtuman tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan sen oikeudelliseen muotoon. Jos sisältö ja muoto ovat ristiriidassa, sisältö määrittää kirjanpitoratkaisun.
Lähtökohtaisesti liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon oikeudellisen muotonsa mukaisesti. Tästä voi (ja pitää) poiketa sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla, jos oikeudellinen muoto ei vastaa tosiasioita. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi valeoikeustoimen yhteydessä. Sisältöpainotteisuus ei mahdollista Suomen kirjanpitolaista poikkeavien kansainvälisten periaatteiden ja tulkintojen tuomista ohi kirjanpitolakimme kirjanpito- tai tilinpäätöskäytännöiksi. Sisältöpainotteisuus tulee esiin myös kirjanpitolain vaatimusten soveltamisessa. Esimerkiksi säätiö, yhdistys tms. kirjanpitovelvollinen ei pääse konsernitilinpäätösvaatimuksesta sillä, että liiketoimintaa harjoitetaan tytäryrityksen nimissä, jos säätiö tosiasiallisesti osallistuu liiketoiminnan riskien kantamiseen.
Sisältöpainotteisuus vai oikea ja riittävä kuva
Sisältöpainotteisuudelle läheinen periaate on vaatimus oikeasta ja riittävästä kuvasta (KPL 3:2 §). Myös oikea ja riittävä kuva on annettava sekä tilinpäätöksessä että toimintakertomuksessa. Merkittävä ero periaatteiden välillä on, että oikean ja riittävän kuvan perusteella kirjauksia tai niiden esittämistä tuloslaskelmassa ja taseessa ei saa muuttaa. Tilanteissa, joissa tase, tuloslaskelma tai rahoituslaskelma ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa, tällainen kuva on varmistettava liitetietoja antamalla.
Onko kirjanpitäjän epäiltävä tositteita
Lähtökohtaisesti kirjanpitäjä voi luottaa tositteisiin. Jos hän tietää tai hänen tulisi (ammattilaisena) tietää tosiasiallisen tilanteen ja tositteen vastaamattomuus ja hän kuitenkin esittää liiketapahtuman kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä tositteen mukaisesti, hän saattaa syyllistyä kirjanpitolain rikkomiseen. Huolellisuus ja selonottaminen tarvittaessa ovat tarpeen, ei jatkuva epäileminen.
Tilanteita, joihin sisältöpainotteisuus ei sovellu
Sisältöpainotteisuuden soveltamista on ehdotettu esimerkiksi rahoitusleasingin yhteyteen. Tällöin on ajateltu, että IFRS-säännöstön ratkaisu käsitellä tietyt edellytykset täyttävää rahoitusleasingsopimusta hyödykkeen oston ja myynnin tavoin vastaisi paremmin liiketapahtuman tosiasiallista luonnetta. Rahoitusleasingsopimus ei miltään osin ole valeoikeustoimi. Se sisältää sille ominaiset juridiset seuraamukset. Näin rahoitusleasingsopimusta käsitellään kirjanpidossa oikeudellisen luonteensa mukaisesti vuokrasopimuksena. Vuokrauskohde säilyy vuokranantajan taseessa, vuokralaisen kirjanpidossa esitetään vuokrakulukirjauksia sekä liitetiedoissa tarvittavat tiedot leasingvastuista (ks. KILA 2006/1755).
Vastaavalla tavalla kirjanpitolautakunta on tulkinnut sisältöpainotteisuutta muun muassa autorahoitustoiminnan yhteydessä (KILA 2008/1828 ja 2009/1845). Kummassakin lausunnossa ratkaisevana pidettiin liiketapahtuman oikeudellista luonnetta. Sen mukaisesti edellytettiin kirjausten ja tilinpäätöksen esittämistä. Jos kirjanpitovelvollinen katsoo, ettei näin laadittu tilinpäätös sellaisenaan anna oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tällainen kuva on varmistettava liitetietoja antamalla. Tarvittaessa liitetietona voi esittää pro forma -tuloslaskelman ja -taseen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.
Tilanteita, joissa sisältöpainotteisuutta on sovellettava
Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 2009/1840 on esimerkki tilanteesta, jossa sisältöpainotteisuus edellyttää kirjausten tekemistä muulla tavoin, kuin kirjausten perustaksi laadittu tosite osoittaa. Luonnollisesti tällaisessa tilanteessa tositetta tulee täydentää niillä selvityksillä, joihin tehty kirjaus perustuu.
Viitatussa kirjanpitolautakunnan lausunnossa oli kysymys suomalaisen yhtiön hollantilaiselta konserniyhtiöltään saaman laskun kirjaamisesta. Ensin hollantilaisyhtiö laskutti suomalaisyhtiötä moottoriostoista kymmenen miljoonaa euroa, myöhemmin lasku korvattiin uudella 15 miljoonan euron suuruisella laskulla. Edellisen laskun tekstiin oli lisätty konsultointimenoja projektin myyntikulujen kattamiseksi. Hakija (poliisiviranomainen) tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voidaanko konsultointimaksu sisällyttää kuvatulla tavalla osaksi moottoreiden hintoja asiaa tarkemmin erittelemättä. Hakija katsoi, että toteutettu menettely mahdollistaisi eri maissa sijaitsevien tytäryhtiöiden käyttämisen rahan alkuperäisen käyttötarkoituksen peittämiseen.
Kirjanpitolautakunta vastasi, että lähtökohtaisesti myyjä voi hinnoitella hyödykkeensä vapaasti, eikä hinnoittelulla tai myyjän myöhemmällä rahankäytöllä ole vaikutuksia ostajan kirjauksiin. Kirjanpitonormit edellyttävät kuitenkin tiettyä menojen, tulojen, varojen ja velkojen erittelyä taseessa ja tuloslaskelmassa. Jos ostajayhtiö tiesi tai sen olisi tullut tietää, että ostolaskuun sisältyy menoja, jotka eivät kuulu koneiden hankintamenoihin, vaan ovat tosiasiassa muita kuluja tai ulkopuolisia palveluita, ne olisi pitänyt merkitä kirjanpitoon tosiasiallisen luonteensa mukaisesti. – Sisältöpainotteisuus edellyttää, että jos ostetaan sekä kone että palveluita (poliisi epäili kysymyksessä olevan osallistuminen lahjuksen maksamiseen), nämä kirjataan luonteensa mukaisesti taseeseen ja tuloslaskelmaan. Tosite, jossa kaikki on yhdistetty moottoreiden hankintamenoksi, ei vastaa liiketapahtuman todellista sisältöä. Näyttökysymyksiin kirjanpitolautakunta ei kuitenkaan ottanut kantaa.
Kirjanpitolautakunta katsoi, että kuvatussa tilanteessa sisältöpainotteisuuden lisäksi on otettava huomioon oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva vaatimus. Tarpeellinen lisätieto oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi saattaa olla maininta kirjanpitolain kannalta olennaisista rikosprosessin kohteena olevista konsultointimenoista, jotka on saatettu merkitä tilinpäätöksessä virheelliseen erään. Yhtiölle saattaa myös aiheutua siviili- tai rikosoikeudellisia seuraamuksia, jotka toteutuessaan aiheuttavat lisäkirjauksia. Jos mahdolliset seuraamukset ovat olennaisia, niitä tulee selostaa liitetiedoissa.
Sisältöpainotteisuus: kirjanpitolain vaatimusten kohdentaminen
Patentti- ja rekisterihallitus pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa säätiön velvollisuudesta laatia konsernitilinpäätös (KILA 1998/1519). Lausunto annettiin aikaisemman kirjanpitolain mukaisesti. Koska lautakunnan käyttämä ratkaisuperiaate sisältöpainotteisuus (oikea ja riittävä kuva) on sittemmin sisällytetty kirjanpitolakiin ja koska yleiset konsernitilinpäätöksen laatimisvaatimukset olivat tuolloin nykyisen kaltaiset, ratkaisu soveltuu yhä sellaisenaan.
Kirjanpitolain mukaan konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus riippuu emon toimintamuodosta (esimerkiksi osakeyhtiö). Lisäksi konsernitilinpäätös on pääsääntöisesti laadittava emon toimintamuodosta riippumatta, jos emo harjoittaa liiketoimintaa.
Lausuntopyynnön kohteena oleva säätiö ei itse harjoittanut liiketoimintaa, mutta sen omistamat tytäryhtiöt harjoittivat. Lausuntopyynnöstä kävi ilmi muun muassa, että
• säätiön tytäryritykset olivat myyneet omistamansa kiinteistöt säätiön kiinteistöyhtiöille, jotka puolestaan vuokrasivat toimitiloja säätiön tytäryrityksille
• säätiö oli antanut pantteja tytäryritystensä puolesta sekä antanut lainaa yhdelle tytäryritykselleen
• säätiön ja tytäryritysten toimitusjohtajana toimi sama henkilö.
Kirjanpitolautakunta katsoi lueteltujen seikkojen nojalla, että säätiön tuli laatia konsernitilinpäätös. Lautakunta katsoi, että hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan asia ennen muotoa -periaatteen nojalla säätiön velvollisuuteen laatia konsernitilinpäätös ei vaikuttanut se, että liiketoimintaa harjoitettiin pääasiassa tytäryritysten kautta. Kuten edellä on selostettu, nyttemmin asia ennen muotoa -periaate on suoraan määrätty kirjanpitolaissa yleiseksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteeksi, eikä sen soveltamiseen velvoita pelkästään hyvä kirjanpitotapa.
Sisältöpainotteisuus yleisenä kirjanpitolain soveltamisperiaatteena
Kansainvälisessä IAS/IFRS -tilinpäätösnormistossa sisältöpainotteisuus on yleinen menettelytapa riippumatta siitä, sisällytetäänkö se IFRS-viitekehykseen erillisenä periaatteena vai ei.
Tilanne, jossa yritysjohdon on harkittava sisältöpainotteisuuden soveltamisedellytyksiä, on tilikausien taitteissa tapahtunut sellaisten hyödykkeiden myynti, joiden konkreettista siirtymistä myyjän ja ostajan välillä on vaikea näyttää kuten osakkeiden ja kiinteistöjen osalta. Lisäksi kauppaan saattaa liittyä erityisiä ehtoja myyjän kantamista riskeistä, takaisinostosta tms., jotka saattavat kyseenalaiseksi, onko liiketapahtuma (myyntitapahtuma) todellisuudessa toteutunut.
IAS 18 -standardista saadaan konkreettisia periaatteita, joita Suomessa erillissäännöksen puuttuessa voidaan soveltaa sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla. Periaatteen mukaan tulo syntyy, kun myytyyn hyödykkeeseen liittyvä määräysvalta tosiasiallisesti siirtyy myyjältä ostajalle. Määräysvalta sisältää hyödykettä koskevat keskeiset oikeudet ja riskit. Epäselvissä tilanteissa turvaudutaan ensivaiheessa yritysjohdon harkintaan. Jotta vältyttäisiin hankalilta jälkiselvittelyiltä, merkittävät riskit ja oikeudet sekä niiden siirtyminen on syytä dokumentoida. Harkinnan lopputulos voi tällaisessa tilanteessa johtaa siihen, ettei tositteen mukaista myyntitapahtumaa sisällytetä kirjanpitoon ja tilinpäätökseen. Sisältöpainotteisuuden lisäksi harkintatilanteissa tulee ottaa huomioon laajasti kaikki lainsäädännön vaatimukset, kuten muut yleisperiaatteet, muun muassa varovaisuus ja johdonmukaisuus.
