CTA Paikka

Sidotut rahastot tilinpäätöksessä ja verotuksessa

Määrätarkoitukseen käytettävät rahastot ovat niin sanottuja sidottuja rahastoja. Ne ovat joko omakatteisia rahastoja tai muita määrätarkoitukseen käytettäviä rahastoja. Käymme läpi, miten näiden kanssa toimitaan verotuksessa ja tilinpäätöksessä.
11.5.2021 Kari Lydman ja Martin Löfman

Määrätarkoitukseen käytettävät eli sidotut rahastot ovat joko 1) omakatteisia rahastoja eli niin sanottuja epäitsenäisiä säätiöitä tai 2) muita määrätarkoitukseen käytettäviä rahastoja.

Kirjanpitoasetuksen mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön on ilmoitettava taseessa erikseen sellaiset varat tai sellaiset pääomat, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin (KPA 1 luvun 6 §:n 4 momentti). Taseessa omana ryhmänään on ilmoitettava erillään hoidettavat varat (KPA 1 luvun 6 §:n 5 momentti). Kirjanpitolautakunnan mukaan jälkimmäistä momenttia sovelletaan omakatteisiin rahastoihin (eli niin sanottuihin epäitsenäisiin säätiöihin) ja edellisenä mainittua kaikkiin sidottuihin rahastoihin (KILA 188/2012).

Sidottujen rahastojen eroa vapaisiin rahastoon on kuvattu siten, että sidottu rahasto perustuu ulkopuoliseen tahtoon (lahjan antaja, testamenttaaja). Sidottu rahasto voi kuitenkin perustua myös omien sääntöjen määräyksiin; säännöt ovat säätäjän tahto. Jos sidotun rahaston varoja (omaisuutta) tulee seurata erikseen, on kysymys omakatteisesta rahastosta.

Sidottujen rahastojen eroa vapaisiin rahastoon on kuvattu siten, että sidottu rahasto perustuu ulkopuoliseen tahtoon.

Yhdistyksen kokouksen tai yhdistyksen tai säätiön hallituksen päättäessä rahaston perustamisesta, kysymys on yleensä vapaasta rahastosta. Niin sanottua omakatteista rahastoa ei voi itse perustaa, mutta poissuljettuna ei voi pitää sitä mahdollisuutta, että yhdistys tai säätiö päättää itse sitoutua käyttämään osan omaisuudestaan (varoistaan) ja/tai pääomastaan tiettyyn tarkoitukseen. Tällainen omaehtoinen sitoutuminen ei saa olla ristiriidassa säännöissä määrätyn tarkoituksen toteuttamisen ja toteuttamisen tapojen kanssa. Omaehtoinen sitoutuminen ei saa myöskään rajoittaa säännöissä määrätyn tarkoituksen toteuttamista.

Tilinpäätöksessä tuloslaskelman tehtävä on kuvata tilikauden tuloksen muodostumista ja taseen tehtävä on kuvata tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa. Liitetiedoissa on ilmoitettava tarpeelliset seikat oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Säätiön toimintakertomuksessa on ilmoitettava, millä tavoin säätiö on toiminut tarkoituksensa toteuttamiseksi.

Omakatteiset rahastot

Omakatteisesta rahastosta eli epäitsenäisestä säätiöstä on kyse silloin, kun joku luovuttaa omaisuutta säätiölle tai yhdistykselle

1) käytettäväksi määrättyyn tarkoitukseen ja
2) hoidettavaksi erillään säätiön tai yhdistyksen muista varoista.

Omakatteisen rahaston omaisuutta (varoja) ja pääomaa (oman pääoman rahasto tai velka) tulee seurata erikseen, vaikka se ei ole itsenäinen kirjanpitovelvollinen. Omakatteisen rahaston tuotot ja kulut sisältyvät säätiön ja yhdistyksen tuloslaskelmassa kyseessä olevan tuoton ja kulun luonteen edellyttämässä paikassa, säätiön tai yhdistyksen omien tuottojen ja kulujen seassa. Omakatteisen rahaston tilikausittaisia tuottoja ja kuluja sekä omaisuutta (vastaavaa) että velkoja ja omaa pääomaa (vastattavaa) tulee seurata omalla kustannuspaikalla tai muulla vastaavalla tavalla. Omakatteisen rahaston tuloslaskelma ja tase tulee esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Omakatteisen rahaston omaisuutta ja pääomaa tulee seurata erikseen, vaikka se ei ole itsenäinen kirjanpitovelvollinen.

Säätiön ja yhdistyksen koko tuloslaskelmasta tehdään siirto kyseessä olevan omakatteisen rahaston lisäykseksi tai vähennykseksi omalla rivillään ennen tuloslaskelman Tilikauden tulos -erää. Tällöin tuloslaskelman erä Tilikauden tulos kertoo säätiön tai yhdistyksen oman toiminnan tuloksen. Omakatteisella rahastolla ei ole vaikutusta Tilikauden yli- tai alijäämään.

Aktivoitavat ja velaksi kirjattavat omakatteisten rahastojen erät esitetään taseessa erikseen. Mikäli omakatteisia rahastoja on useita, voidaan taseen vastaavissa esittää yksi erä ”Omakatteisten rahastojen varat” ja vastattavissa ”Omakatteisten rahastojen velat” -yhteissumma sekä sidotussa omassa pääomassa ”Omakatteiset rahastojen pääomat”. Tilinpäätöksen liitetiedoissa nämä erät eritellään rahastoittain.
Omakatteisen rahaston ja sitä hoitavan säätiön tai yhdistyksen keskinäiset saamiset ja velat eliminoidaan kyseessä olevan yhdistyksen tai säätiön taseesta.

Muut sidotut rahastot kuin omakatteiset rahastot

Muulla sidotulla rahastolla on määrätarkoitus mutta velvoitetta hoitaa rahaston varoja erillään muista varoista (omaisuudesta) ei ole. Tällaisen sidotun rahaston pääoma on käytettävä määrättyyn tarkoitukseen.

Säännöissä määrätyn esimerkiksi nimikkorahaston perustamiseksi saatu (lahjoitus)tuotto esitetään tuloslaskelman varainhankinnan tuotoissa ja siirto kyseessä olevan nimikkorahaston lisäykseksi tehdään ennen Tilikauden tulos -erää.

Tuloslaskelmassa määrätyn tarkoituksen kulut esitetään tuloslaskelman asianomaisessa kohdassa säätiön ja yhdistyksen omien kulujen seassa. Määrätarkoitukseen toteuttamisen aiheuttamien kulujen yhteismäärä siirretään tuloslaskelmasta ennen Tilikauden tulos -erää kyseessä olevan rahaston pääoman vähennykseksi.

Liitetiedoissa tulee antaa rahaston muutoksesta ja määrä­tarkoituksen toteuttamisesta selvitys.

Vapaat rahastot eli korvamerkityt varat ja/tai pääomat

Mikäli säätiö tai yhdistys itse päättää varata tietyn omaisuuden (varat) ja/tai tietyn pääoman (rahasto) käytettäväksi johonkin sääntöjen sallimaan tarkoitukseen, kysymyksessä ei ole edellä mainitun määritelmän mukainen sidottu rahasto (ei omakatteinen rahasto eikä muu sidottu rahasto). Tällainen vapaa rahasto on tilikauden ylijäämästä erikseen erotettu osa.

Rahastoon tai rahastosta ei voi tehdä kirjauksia tuloslaskelman kautta vaan kaikki rahastoa koskevat kirjaukset tehdään taseessa

  • rahaston kartuttaminen tuloslaskelmasta (kuluvaikutus) tehtävällä siirrolla ei ole sallittua
  • rahaston vähentäminen kirjaamalla siirto rahastosta tuloslaskelmaan (tuottovaikutus) ei ole sallittua

Rahastokirjaukset ovat luonteeltaan (kertyneen) tuloksen käyttökirjauksia.

Rahastokirjaukset ovat luonteeltaan (kertyneen) tuloksen käyttö­kirjauksia. Tilikauden ylijäämä tai alijäämä kirjataan taseeseen, johon kertyneestä ylijäämästä kirjataan sen käyttö.

Mikäli rahastoa tulee kartuttaa (esimerkiksi tilikausittain laskennallisella tuotolla), kartuttaminen tehdään taseessa tilikauden ylijäämästä. Jos tilikauden tulos on alijäämäinen, ei ole kertynyt (edes) laskennallista tuottoa eikä rahastoa voine kartuttaa.

Mikäli rahaston pääomaa käytetään (esimerkiksi joidenkin rahaston käyttötarkoituksen mukaisten) kulujen kattamiseen, kattaminen tapahtuu taseessa rahastosta taseen Tilikauden ylijäämä/alijäämä -erään tehtävällä siirrolla. Kulut ovat sisältyneet taseessa esitettyyn Tilikauden yli/alijäämään, jota korjataan siirrolla kyseessä olevasta rahastosta taseen puolella.

Tulevaa tarvetta varten voitaneen perustaa rahasto. Tarve voi olla investointi- tai muu vastaava hanke. Tällaisen rahaston kartuttaminen tapahtuu taseessa, toisin sanoen tilikauden ylijäämästä kartutetaan päätetyin perustein kyseessä olevaa rahastoa. Tuloslaskelmasta ei voi tehdä siirtoa rahastoon, siirto tehdään vasta taseen puolella tilikauden ylijäämästä.

Omakatteisen rahaston verotus

Tuloverolain 3.1§:n 7 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan myös erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuus­kokonaisuutta.

Kysymys: jos tuloverotuksessa yleishyödyllinen säätiö tai yhdistys hallinnoi omakatteista rahastoa (ns. epäitsenäinen säätiö), voiko kyseinen rahasto joutua tuloista verolle?

Vastaus: jos rahastoa hallinnoiva säätiö tai yhdistys on yleishyödyllinen, se ei takaa sitä tai aiheuta sitä, että myös omakatteinen rahasto (erillistarkastelussa) olisi verotuksessa yleishyödyllinen. Omakatteisen rahaston on täytettävä tuloverotuksellisen yleishyödyllisyyden kriteerit myös itsenäisesti tarkastellen (esimerkiksi jos omakatteisen, niin sanotun nimikkorahaston käyttötarkoitus on kovin suppea). Myöskään se ei ole verotuksessa ratkaisevaa, onko oma­katteisella rahastolla omaa y-tunnusta vai ei.

Jos omakatteinen rahasto katsotaan verotuksessa ei-yleishyödylliseksi, se ei tarkoita, että sitä hallinoiva säätiö tai yhdistys katsottaisiin ei-yleishyödylliseksi (niin sanottu saastuminen), paitsi mahdollisesti tilanteessa, jossa rahastoa hallinnoivan tahon oma yleishyödyllinen toiminta on muodostunut hyvin pienimuotoiseksi.

Verotuksellisen yleishyödyllisyyden arvioinnista voinee sanoa, että säätiön ja yhdistyksen yleishyödyllisyyden arviointi on kokonaistarkastelua ja että omakatteisen rahaston yleishyödyllisyyden arviointi on erillistarkastelua.

Asiantuntijana
Kari Lydman KHT-tilintarkastaja, Tilintarkastustoimisto Lydman Oy
Martin Löfman lakimies, OTM, KTM Säätiöt ja rahastot ry
Kirjanpito ja verotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki