Saatujen avustusten kirjanpitokysymyksiä

Kirjanpitovelvollinen voi käsitellä saatuja avustuksia brutto- tai nettoperiaatteella (KILA 2003/1701). Kun saatua avustusta käsitellään bruttoperiaatteella, avustus tuloutetaan ja menoa käsitellään kokonaisuudessaan sitä koskevien kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti. Jos avustuksella katettu meno jaksotetaan usean tilikauden kuluksi, saatu avustus kirjataan tuotoksi (lähtökohtaisesti erään Liiketoiminnan muut tuotot) kulukirjausten tahdissa. Jos 200 000 euron hintaisen koneen hankkimiseksi saadaan 100 000 euron suuruinen avustus ja koneen hankintamenosta kirjataan ensimmäisen vuoden kuluksi 25 prosentin suuruinen poisto (50 000 euroa), avustuksesta tuloutetaan 25 prosenttia (25 000 euroa) ja loppuosa saadusta avustuksesta merkitään siirtovelaksi
(75 000 euroa).Nettoperiaatetta sovellettaessa avustusta käsitellään menonsiirtona eli avustuksella katetusta menosta vähennetään avustuksen määrä ja jäljellä olevaa määrää käsitellään yrityksen menona. Edellä esitetyssä esimerkissä koneen 200 000 euron hankintamenosta vähennetään 100 000 euron avustus ja poisto vähennetään yrityksen avustuksella kattamattomasta hankintameno-osuudesta eli 100 000 eurosta. Jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta KPL 3:2 §:n mukaisesti, liitetietona on ilmoitettava sekä saatu avustus että sen tilinpäätöskäsittely (jos asia on olennainen tilinpäätöksen lukijan kannalta).Yleishyödyllinen osakeyhtiö, jonka toimialana oli harjoittaa perus- ja jatko-opetusta, tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, miten kirjataan sille valtiolta vastikkeetta siirtyvä omaisuus. Kirjanpitolautakunta ohjasi hakijaa vastauksessaan nettoperiaatteen käyttöön. Hakija tiedusteli, voidaanko siirtyvä omaisuus merkitä taseeseen aineettomiin ja aineellisiin hyödykkeisiin ja toisaalta omaksi tai vieraaksi pääomaksi. Kirjanpitolautakunta vastasi, että kun hakija sai valtiolta tukea, siinä ei ollut kysymys vieraasta pääomasta eikä myöskään omasta pääomasta, koska tuen antaja (valtio) ei ollut yhtiön osakkeenomistaja.Kirjanpitolautakunnan mukaan vastikkeetta saadussa omaisuudessa oli kysymys avustuksesta. Kirjanpitolautakunta vastasi, että kun valtiolta saatu avustus vähennetään vastaanotetun omaisuuden hankintamenosta, omaisuudelle ei jää kirjanpitoon merkittävää luovutusarvoa eikä sitä näin ollen merkitä taseeseen eikä siitä tehdä poistoja. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetietona on tehtävä selkoa saadusta avustuksesta sekä siihen liittyvästä sopimuksesta, jonka mukaan omaisuus on tiettyjen ehtojen toteutuessa palautettava valtiolle.Pääomansijoituksia ei ole koskaan mahdollista käsitellä avustusten tavoin. Kirjanpitovelvollinen ehdotti kirjanpitolautakunnalle, että se voisi vähentää investoinnin hankintamenosta osakkeenomistajiensa SVOP-rahastoon tämän investoinnin rahoittamiseksi sijoittamat pääomapanokset. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei menettely ole hyvän kirjanpitotavan mukainen, vaan sijoitukset on merkittävä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon ja koko investoinnin hankintamenoa on käsiteltävä poistopohjana (KILA 2010/1848).Yhtä kielteisesti kirjanpitolautakunta suhtautui verkkoyhtiön menettelytapaan, jossa se vähensi saamansa liittymismaksut niillä rahoitettujen investointien hankintamenosta (KILA 2011/1875). Kirjanpitolautakunta katsoi, että liittymismaksut on tuloutettava (Liikevaihtona) ja niillä rahoitettuja investointeja käsiteltävä asianomaisia menoja koskevien kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti (vähentää hankintamenot suunnitelman mukaisin poistoin).Avustuksen takaisinperintäAvustukseen saattaa liittyä purkava ehto, jonka mukaan se on palautettava antajalleen tietyissä olosuhteissa. Jos tilinpäätöstä laadittaessa tiedetään, että avustus on palautettava, avustuksen määrä tulee esittää velkana. Jos on todennäköistä, että avustus joudutaan palauttamaan ja muut pakollista varausta koskevat edellytykset (ks. KPL 5:14 §) täyttyvät, avustusta käsitellään tilinpäätöksessä pakollisena varauksena (ks. KILA 2011/1879).Pelkkä palautusehto ei edellytä kirjauksia tai tilinpäätösmerkintöjä, ellei tilinpäätöstä laadittaessa ole tavanomaista liikeriskiä suurempaa todennäköisyyttä, että avustus jouduttaisiin palauttamaan. Vaikkei avustuksen palauttaminen ole todennäköistä, mutta tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan, että avustuksen palauttamismahdollisuuteen kuitenkin liittyy selvästi kohonnut riski ja asia on olennainen, riskistä tulee mainita liitetietona (ks. KILA 2008/1821).Tukirahoituksen välittäjän tilinpäätösKirjanpitovelvollinen saattaa toimia julkisyhteisön toimeksiannosta tukirahoituksen välittäjänä. Jos välitettävät varat erotetaan erillisille asiakasvarojen tileille, sen paremmin varoista kuin niiden maksamisestakaan ei tehdä merkintöjä välittäjän tilinpäätökseen (KILA 2002/1673). Jos toimeksiantoon liittyy erityisiä vastuun synnyttäviä tehtäviä, kuten rahoituskohteen edistymisen arviointia ja itsenäisiä tuenmaksamispäätöksiä, tulee harkita, onko liitetiedoissa tarpeen selostaa tästä aiheutuvaa vastuuta.Välitettävistä varoista ja niiden käytöstä on suositeltavaa pitää erilliskirjanpitoa, joka ei vaikuta välittäjän tilinpäätökseen. Ellei varoja ole erotettu ja ne ovat tukirahoituksen välittäjän hallussa, varat merkitään rahoitusvaroihin ja velkoihin sekä niiden välitysluonteesta annetaan liitetieto oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon sellaisten säätiön saamien avustusten tilinpäätöskäsittelystä, jotka säätiö oli saanut tytäryhteisöinään toimivien kiinteistöyhtiöiden rakennustoimintaa varten. Kirjanpitolautakunta katsoi, että säätiön saama avustus oli läpikulkuerän kaltainen, koska se kohdistui suoraan toisen kirjanpitovelvollisen toimintaan.Saatu avustus ei ollut säätiölle sellainen liiketapahtuma, joka olisi saanut vaikuttaa sen tilikauden tulokseen tai taseasemaan. Näin ollen avustus, joka saatiin tytäryhtiön omistaman rakennuksen rakentamismenojen kattamiseksi, oli hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata saajan kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan avustustuottona ja samanmääräisenä myönnettynä avustuksena avustustuottojen vähennykseksi. Tilinpäätöksen liitetietona tuli antaa tiedot saatujen ja myönnettyjen avustusten määristä eriteltynä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KILA 2010/1861).Avustusten jaksottaminenKirjanpitolautakunta on antanut lausunnon kehitysyhteistyömäärärahojen vähentämisestä kuluina avustuksenantajan tilinpäätöksessä (KILA 2008/1821). Lausunnosta voidaan johtaa jaksotusperiaatteet avustusten suorittajien ja saajien tilinpäätöksiin.Avustuksen antajan tulee kirjata myöntämänsä avustus kuluksi, kun se on tehnyt asiasta päätöksen ja lopullisesti sitovan sopimuksen avustuksen saajan kanssa. Kuluksi kirjaamista ei estä se, että avustukseen liittyy purkava ehto esimerkiksi sen johdosta, ettei avustuksen saaja määräajassa käytä avustusta sovittuun tarkoitukseen.Kulukirjaus sen sijaan estyy, jos tilinpäätöstä laadittaessa näyttää todennäköiseltä, että purkavaa ehtoa sovelletaan. Jos myönnetty avustus on kirjattu kuluksi, mutta sitä ei ole vielä kokonaisuudessaan suoritettu, suorittamatta oleva osa esitetään taseessa siirtovelkana.Vastaavasti avustuksen saajan tulee tulouttaa avustus, kun avustuksen antaja on tehnyt avustuksesta lopullisen päätöksen ja avustuksen saajan kanssa sitovan sopimuksen. Tällöinkään purkavan ehdon olemassaolo ei estä tulouttamista, ellei ole todennäköistä, että ehto tulee sovellettavaksi. Jos purkavaa ehtoa todennäköisesti sovelletaan, tuloutuksen sijasta avustus tulee esittää velkana avustuksen antajalle.Avustuksen antajan tulee muistaa tilinpäätöstä laatiessaan, että saamiset arvostetaan enintään todennäköiseen arvoonsa. Tilinpäätöstä laadittaessa tulee arvioida, onko todennäköistä, että takaisinperintä onnistuu ottaen huomioon esimerkiksi saajan maksukyky ja purkavan ehdon soveltamisen todennäköisyys, jos asiasta riidellään.Saadun lahjan tilinpäätöskäsittelyKirjanpitovelvollinen yritys voi saada lahjan.  Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon tilanteessa, jossa osana osakeyhtiön sukupolvenvaihdosta eräs yhtiön osakkeenomistaja lahjoitti yhtiölle konsernin suurimman yrityksen osakkeet (KILA 2000/1607). Ennestään lahjansaaja omisti yhtiöstä 56 prosenttia, lahjan jälkeen 87 prosenttia. Yhtiö maksoi saamastaan lahjasta lahjaveron.Kirjanpitolautakunta katsoi, että lähtökohtaisesti yhtiön tulee merkitä saamansa lahja satunnaiseksi tuotoksi; edellytyksenä on, että KPL 4:2 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät (tavanomaisesta toiminnasta poikkeavuus, kertaluonteisuus ja olennaisuus).Tuloutus tehdään osakkeiden todennäköisen luovutushinnan mukaisesti. Maksettavaa lahjaveroa ei merkitä hankintamenon osaksi, vaan se vähennetään vuosikuluna. Koska tuloutus tehtiin käyvän arvon mukaisesti, lahjaveron aktivointi johtaisi yliaktiivan esittämiseen taseessa.Yhtiöiden saamat lahjat ovat poikkeuksellisia, joten niistä tulee tehdä selkoa olennaisuuden periaatteen nojalla liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KPL 3:2 §). Satunnaiset erät tulee eritellä liitetiedoissa KPL 2:3.1 §:n kohdan 2 mukaisesti (koska satunnaisen erän määritelmään kuuluu olennaisuus, kaikki satunnaiset tuotot ja kulut on eriteltävä liitetiedoissa).Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa tilanteeseen, jossa säätiö oli saanut lahjoituksena rantamökin ja säätiön säännöissä sanottiin, että saadut lahjat tulee merkitä käyttörahastoon. Kirjanpitolautakunta lausui, että mökin todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä merkitään pysyviin vastaaviin ja tuloslaskelmassa se esitetään joko varainhankinnan tuottona tai jos KPL 4:2 §:ssä säädetyt ehdot täyttyvät, satunnaisena tuottona. Luovutushintaa vastaava määrä siirretään tuloslaskelmassa käyttörahastoon ennen erää Tilikauden ylijäämä(alijäämä) (KILA 1995/1328).Säätiöpääoman sijoitukset ja sijoitusten arvonnousut käyvän arvon rahastossaYliopistolle oli luovutettu merkittävä varallisuus, jonka se sijoitti säätiölain mukaisesti turvallisesti ja tuloa tuottavasti (ks. KILA 2011/1880). Säätiöpääoman inflaation ylittävä reaalituotto oli tarkoitus käyttää yliopiston toiminnan rahoittamiseen. Säätiö sovelsi KPL 5:2a §:n mukaista käyvän arvon arvostusta rahoitusvälineidensä osalta. Pääsäännön mukaan rahoitusvälineiden arvonnousu tulee tällöin kirjata tuloslaskelmassa tuotoksi ja arvonalentuminen kuluksi.Rahoitusvälineiden arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen annetun asetuksen (1315/2004) mukaan kuitenkin sellaisten rahoitusvälineiden, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa, käyvän arvon ja hankintamenon välinen erotus merkitään taseen vastaavissa olevaan Käyvän arvon rahastoon tulosvaikutteisen käsittelyn sijasta.Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan (ks. KILA 2011/1870), että hakijasäätiön kohdalla sen omaisuusmassasta voidaan perustellusti rajata kaupankäyntisalkun ulkopuolelle ainakin sellaiset erityiset omaisuuserät, joiden pitämiseen on muu tarkoitus kuin aktiivinen pyrkimys tuoton kasvattamiseen, esimerkiksi säädekirjaan tai muuhun erityiseen syyhyn perustuen.Säätiö tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, miten käyvän arvon rahastoa käytettäessä olennainen ja pitkäaikainen rahoitusvälineiden arvonalentumistappio tulee kirjata; voidaanko se merkitä tilikauden kulun sijasta omaan pääomaan sisältyvään Käyvän arvon rahastoon samaan tapaan kuin arvonnousut.Kirjanpitolautakunta tulkitsi rahoitusvälineitä koskevaa säännöstä niin, että sen sanamuoto vaikenee hakijan kuvaamasta tilanteesta, jossa tiettyjen yksittäisten rahoitusvälineiden arvonalentumistappiot ovat pitkäaikaisia tai olennaisia. Kirjanpitolautakunta lausui, että johtoa tulee hakea KPL 5:1 §:stä, jonka mukaan tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa.Kirjanpitolautakunta otti lausuntonsa perustaksi näkemyksensä siitä, mitä oli tarkoitettu viitattua asetusta säädettäessä: ”Säädettäessä vuonna 2004 KPL 5:2a §:n mukaisesta mahdollisuudesta soveltaa käyvän arvon menetelmää, tarkoituksena ei ole voinut olla, että tätä menetelmää soveltavien kirjanpitovelvollisten tuloksen muodostumiseen vaikuttavat pakottavat säännökset rahoitusvälineiden arvonalentumisista olisivat väljemmät kuin KPL 5:2 §:ää noudattavilla kirjanpitovelvollisilla.”Tulkintansa mukaisesti kirjanpitolautakunta katsoi, että hyvän kirjanpitotavan mukaista on merkitä tuloslaskelmaan kuluina sellaiset pitkäaikaiset rahoitusvälinekohtaiset arvonalentumistappiot, joita on pidettävä menetyksinä sillä perusteella, että niiden tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi pienempi kuin asianomaisten rahoitusvälineiden vielä poistamatta oleva hankintameno. Kuluksi merkitään poistamattoman hankintamenon perusteella laskettu tappio.Kirjanpitovelvollinen tiedusteli vielä, miten tulee menetellä, jos rahoitusvälineiden arvo myöhemmällä tilikaudella palautuu. Kirjanpitolautakunta vastasi, että tällöin menetellään KPL 5:16 §:n mukaisesti eli palautukset merkitään tuloslaskelmaan enintään rahoitusvälineen tappion kirjaushetken poistamattoman hankintamenon määräisenä. Ylittävä määrä merkitään Käyvän arvon rahastoon.