Rakentamispalvelujen käännetty arvonlisävelvollisuus käytännössä
Verohallinto julkaisi lokakuun alussa ohjeen ”Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen”. Tässä artikkelissa keskitytään tarkastelemaan käännettyä verovelvollisuutta koskevia rajanveto- ja tulkintatilanteita ja verohallinnon ohjeessa esitettyjen tulkintojen vaikutusta lain käytännön soveltamistilanteisiin. Artikkelissa ei yksityiskohtaisesti selvitetä kaikkia käännetyn verovelvollisuuden soveltamistilanteita tai menettelyn käytännön vaikutuksia.
Uudistus tarkoittaa merkittävää periaatteellista muutosta yleiseen arvonlisäverotusta koskevaan lainsäädäntöön. Käännetyn verovelvollisuuden soveltuessa verovelvollinen on palvelun myyjän sijaan ostaja. Ostaja laskee, raportoi ja suorittaa veroviranomaiselle palvelun myynnistä tilitettäväksi tulevan arvonlisäveron. Ostajalla on toisaalta oikeus vähentää ostosta suoritettava myynnin arvonlisävero samalla kausiveroilmoituksella, jolla hän raportoi myynnin arvonlisäveron, mikäli rakentamispalvelu tulee käytettäväksi ostajan liiketoiminnassa vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Palvelun myyjän on tärkeää huomata, että vaikka veron raportointivelvollisuus siirtyy käännetyn verovelvollisuuden soveltuessa ostajalle, vastuu myynnin oikeasta arvonlisäverokäsittelystä säilyy myyjällä.
Uusien säännösten ja käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen on pakollista silloin, kun laissa määritellyt soveltamisedellytykset täyttyvät. Jos myytävä palvelu tai palvelun ostaja eivät täytä laissa asetettuja edellytyksiä, myynti käsitellään arvonlisäverollisena arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaisesti.
Haasteita uusi menettely aiheuttaa erityisesti siksi, että palveluja myyvä elinkeinonharjoittaja joutuu usein tulkinnallisten rajanvetotilanteiden eteen pohtiessaan myymänsä palvelun sisältöä ja palvelun ostajaa koskevien edellytysten täyttymistä. Varmistaakseen myyntinsä oikean arvonlisäverokäsittelyn myyjällä on käytännössä ostajan harjoittamaa toimintaa koskeva selonottovelvoite. Myyjä joutuu käytännössä tarvittaessa varmistamaan ostajalta, täyttääkö ostaja laissa menettelyn soveltamiselle asetetut edellytykset.
Uusi laki asettaa edellytyksiä myytävälle palvelulle ja palvelujen ostajalle. Palvelun myyjää ei sen sijaan määritellä, mikä laajentaa säännöksen soveltamisalaa huomattavasti. Laissa todetaan ainoastaan, että säännöstä ei sovelleta, jos myyjä on niin sanottu vähäisen liiketoiminnan harjoittaja (AVL 3 §).
Kiinteistön käsitteestä
Jotta käännetty verovelvollisuus soveltuisi, kyseessä on oltava kiinteistöön kohdistuvan rakentamispalvelun myynti. Arvonlisäverolain 28 §:n mukaan kiinteistönä pidetään rakennuksia, maa-alueita ja pysyviä rakennelmia. Kiinteistön määritelmä on arvonlisäverotuksessa osin muuta verolainsäädäntöä laajempi. Tulkinnallisia tilanteita kiinteistön käsitteeseen liittyen syntyy lähinnä arvioitaessa, onko kyseessä pysyväksi rakennelmaksi katsottava kokonaisuus. Pysyvät rakennelmat ovat rakennelmia, joilla usein on kiinteät perustukset ja joita ei ole tarkoitettu siirrettäviksi tai tilapäisiksi. Pysyviä rakennelmia ovat esimerkiksi tele-, sähkö-, vesi ja kaukolämpöverkot. Pysyvän rakennelman määritelmään liittyvää oikeuskäytäntöä on olemassa laajalti liikevaihtoverolain ajalta.
Verohallinnon ohjeessa pysyvän rakennelman rajanvedoista todetaan, että esimerkiksi rakennustyömaalla olevat siirrettävät taukotuvat tai toimistot eivät ole pysyviä rakennelmia. Myöskään rakennustelineet, rakennusaidat ja nosturit eivät täytä määritelmää eivätkä ne ole osa kiinteistöä. Käännetty verovelvollisuus ei näin ollen sovellu näihin rakennelmiin kohdistuviin rakentamispalveluihin.
Vielä monimuotoisempia käytännön ongelmia myyjille syntyy määriteltäessä sitä, liittyykö myyty palvelu kiinteistöön tai sen osaan vai onko kyseessä palvelu, joka kohdistuu kiinteistöllä olevaan laitteeseen tai koneeseen, joka palvelee ainoastaan kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa.
Kiinteistöön kuuluvina tai kiinteistön osina ei pidetä laitteita, koneita tai kalusteita, jotka palvelevat ainoastaan kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa. Verohallinnon ohjeessa esimerkkinä tällaisesta laitteesta tai koneesta mainitaan elintarviketeollisuuden tuotantolaitoksen viilennysjärjestelmä. Tällaisen laitteen asentamiseen, korjaamiseen tai huoltamiseen liittyvien palveluiden myyntiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.
Rakentamispalvelun määritelmästä
Käännetyn verovelvollisuuden soveltamisedellytysten selvittämisen haastavuutta lisää erityyppisten rakentamistilanteiden runsas määrä. Arviointia joutuvat suorittamaan myös pienet alihankintayritykset, jotka eivät usein ole perehtyneet arvonlisäverosäännöksiin.
Rakentamispalvelun käsite määritellään AVL 31 §:n 3 momentissa. Rakentamispalveluksi katsotaan kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran myynti.
Rakentamistoiminta jaotellaan perinteisesti kolmeen ryhmään:
- Perinteiseen talonrakentamiseen, joka kattaa rakennusten uudis- ja perusparannusrakentamisen, korjausrakentamisen, rakennusten laajennus-, muutos- ja korjaustyöt.
- Maa- ja vesirakentamiseen, joka sisältää erilaisten verkostojen rakentamisen, ympäristö- ja maarakenteiden sekä kulkuyhteyksien rakentamisen.
- Niin sanottuun erikoistuneeseen rakentamistoimintaan, johon kuuluvat rakennuspaikan valmistelu- ja purkutyöt, rakennusasennustyöt sekä rakentamisen viimeistelytyöt.
Uudet lain säännökset voivat tulla sovellettaviksi kaikissa näissä rakentamistilanteissa lain menettelylle asettamien edellytysten täyttyessä.
Hallituksen esityksen mukaan rakentamispalveluina pidetään esimerkiksi kiinteistöön kohdistuvia rakennus- ja korjaustöitä sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttamista, rakennusasennusta ja rakentamisen viimeistelytöitä, rakennussiivousta, rakennuskoneiden vuokrausta kuljettajineen sekä työvoiman vuokrausta edellä mainittuja rakentamispalveluja varten.
Kiinteistöön kiinteästi asennettavien hissien asentamista ja niiden huoltoa sekä valvonta- ja hälytysjärjestelmien asentamista pidetään verohallinnon ohjeen mukaan rakentamispalveluna. Kiinteistön lukitus- ja hälytysjärjestelmän ohjelmointi on rakentamispalvelua, jos ohjelmointi myydään osana kyseisen järjestelmän asentamis- ja kokoamispalvelua. Myös kiinteistön ilmanvaihtojärjestelmän säätö on rakentamispalvelua. Toisaalta kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palvelevaan erityiseen ilmastointijärjestelmään kohdistuvat palvelut eivät kohdistu kiinteistöön, eivätkä siten kuulu käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaan.
Työn yhteydessä asennetun tavaran myynti
Tavaran myyntiin käännetty verovelvollisuus ei sovellu. Kun tavaran yhteydessä myydään myös asennustyötä, elinkeinonharjoittaja joutuu ratkaisemaan, vaikuttaako tämä myynnin arvonlisäverokäsittelyyn. Jos kyseessä on hyvin vähäinen asennustyö, koko myyntiä pidetään tavaran myyntinä. Näin esimerkiksi silloin, jos myydään jääkaappi tai pesukone asennettuna.
Jos asennustyön määrä taas on vähäistä suurempi, koko myyntiä tulee pitää rakentamispalvelun myyntinä. Kun tavaran myynti tällaisessa tilanteessa katsotaan osaksi rakentamispalvelun myyntiä, käännetty verovelvollisuus soveltuu muiden edellytysten täyttyessä koko myyntiin. Esimerkki tällaisesta tilanteesta on rakennuselementtien, kuten ovien tai ikkunoiden, myynti asennettuna. Myös parketin myyntiä asennettuna pidetään kokonaisuudessaan rakentamispalvelun myyntinä. Uuden menettelyn soveltaminen on kuitenkin tietyissä tilanteissa hyvin tapauskohtaista ja palvelun sisällön määrittäminen hankalaa. Verohallinnon ohjeen mukaan muun muassa keittiöön asennettava uuni asennetaan yleensä kiinteäksi ja uunin myyntiä asennettuna pidetään rakentamispalvelun myyntinä.
Myös myydyn hyödykkeen toimitustavalla voi olla jatkossa vaikutusta arvonlisäverokäsittelyyn. Betonin myyntiä pidetään verohallinnon ohjeen mukaan tavaran myyntinä, jos betoni myydään kohteeseen kuljetettuna siten, että se puretaan kuljetusautosta rännillä, hihnapurkuna tai suoraan vastaanottosuppiloon. Rakentamispalvelun myynniksi betonin myynti sitä vastoin katsotaan silloin, kun betoni siirretäänkin kohteeseen puomistolla pumppaamalla.
Palvelut, joita ei pidetä rakentamispalveluina
Rakentamispalveluina ei pidetä esimerkiksi arkkitehtipalveluiden ja muiden rakennus- ja rakennesuunnittelupalveluiden myyntiä, insinööripalveluja ja teknistä suunnittelua, tuotantotoiminnassa käytettävien koneiden ja laitteiden asennusta ja pystyttämistä, kiinteistönhoitopalveluja ja ulkotilojen puhtaanapitoa, rakennuspalveluihin liittymätöntä siivousta, kuljetuspalveluja ja tavaran myyntiä.
Verohallinnon ohjeessa vahvistetaan, että toistaiseksi voimassa olevan kiinteistönhoitosopimuksen nojalla tapahtuva kiinteistön hoito, kuten kiinteistön siivous, lumenauraus, hiekoitus, ilmastoinnin hoito tai lämmitysjärjestelmän hoito, ei ole rakentamispalvelua. Vastaavasti yleisten teiden tai rautateiden rakentamis- tai kunnossapitopalvelua niin sanottuna kokonaishoitopalveluna ei pidetä rakentamispalvelun myyntinä.
Rakentamispalvelua ei myöskään ole kuljetuspalvelujen myynti. Esimerkiksi rakennusjätteen poiskuljetus rakennuspaikalta ei ole rakentamispalveluksi katsottavaa palvelua, jos elinkeinonharjoittaja myy vain tämän palvelun. Jos kuljetuspalvelujen myynti onkin osa rakentamispalvelun myyntiä koskevaa kokonaisuutta, tähän kokonaispalvelun myyntiin soveltuu käännetty verovelvollisuus muiden edellytysten täyttyessä.
Rakentamispalveluja myyvän elinkeinonharjoittajan ostamiin alihankintapalveluihin voi sisältyä palveluja, joihin erikseen hankittuina tai erikseen myytyinä ei sovellu käännetty verovelvollisuus. Kun tällaiset palvelut kuitenkin myydään osana kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, käännetty verovelvollisuus soveltuu koko kokonaispalvelun myyntiin. Esimerkkinä tällaisesta tilanteesta on sähköurakoitsijan myymä kokonaispalvelu. Jos urakoitsija joko suorittaa itse tai ostaa alihankintana kiinteistön sähköurakkaa koskevan suunnittelupalvelun ja suorittaa itse sähköurakan varsinaisen toteutuksen, koko palvelun myyntiin sovelletaan uutta menettelyä ostajaa koskevien edellytysten täyttyessä. Mikäli aliurakoitsija sitä vastoin myy pelkän suunnittelupalvelun, käännetty verovelvollisuus ei sovellu.
Työvoiman vuokraukseen liittyviä rajanvetokysymyksiä
Rakentamispalveluja varten tapahtuvan työvoiman vuokrauksen osalta palvelun myyjän tulee selvittää, suorittaako henkilö, jonka työpanos on vuokrattu vuokralleottajan työnjohdon ja -valvonnan alle, kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja.
Jos vuokrattu työntekijä esimerkiksi pystyttää vuokralleottajan toimesta rakennustelineitä työmaalla, kyseessä ei ole rakentamispalvelun myynti. Mikäli kyseinen henkilö sitä vastoin suorittaa rakennuksen pystytystä työmaalla, käännetty verovelvollisuus voi tulla sovellettavaksi työvoiman vuokraukseen ostajaa koskevien edellytysten täyttyessä. Jos henkilö suorittaa sekä rakentamispalveluja että muita palveluja, palvelua arvioidaan kokonaisuutena. Pääsuorite ratkaisee tällöin sen, onko kyseessä rakentamispalveluksi katsottava palvelu. Verohallinnon ohjeen mukaan osapuolten välisen sopimuksen sisältö ratkaisee sen, onko kyseessä rakentamispalveluksi katsottava palvelu. Käsityksemme mukaan kuitenkin pääsuoritteena myytävän palvelun tulee lisäksi tosiasiallisesti olla rakentamispalveluksi katsottava palvelu, jotta käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi.
Rakentamispalvelujen ostajan määrittely
Käännetyn verovelvollisuuden soveltuminen rakentamispalvelujen myyntiin edellyttää lisäksi sitä, että palvelun ostaja täyttää laissa säädetyt edellytykset. Kiinteistöön kohdistuvan rakentamispalvelun ostajan tulee olla elinkeinonharjoittaja, joka itse muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Edellytykset täyttävänä ostajana pidetään myös AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa määriteltyä niin sanottua omaan lukuun rakentajaa ja ALV 33 §:ssä määriteltyä ostajaa, joka luovuttaa kiinteistön edelleen ennen sen käyttöönottoa.
Omaan lukuun rakentajalla tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, joka rakentaa tai rakennuttaa rakennuksen, joka on tarkoitettu myytäväksi ennen sen käyttöön ottoa. Samalla tavalla ostajana, johon käännettyä verovelvollisuutta tulee muiden edellytysten täyttyessä soveltaa, pidetään elinkeinonharjoittajaa, joka muutoin kuin satunnaisesti myy tai muutoin luovuttaa kiinteistön siihen kohdistuneen uudisrakennus- tai perusparannustyön jälkeen, ennen kuin kiinteistö on otettu käyttöön.
Ostajaa koskevat edellytykset täyttyvät myös silloin, kun on kyseessä niin sanottu välimiesostaja. Laissa tarkoitettuna välimiehenä pidetään elinkeinonharjoittajaa, joka ostaa rakentamispalvelun myydäkseen sen edellä mainitut edellytykset täyttävälle ostajalle.
Kun rakentamispalvelua myydään ostajalle, jonka katsotaan myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, käännetty verovelvollisuus soveltuu kaikkiin tälle ostajalle myytyihin kiinteistöön kohdistuviin rakentamispalveluihin riippumatta siitä, myykö ostaja kyseisen palvelun eteenpäin. Laissa tarkoitettu muu kuin satunnainen ostaja joutuu siten soveltamaan käännettyä verovelvollisuutta myös omiin kiinteistöihinsä kohdistuviin rakentamispalveluihin. Esimerkiksi edustuskäytössä oleviin tiloihin kohdistuvien palvelujen osto ei oikeuta arvonlisäveron vähennykseen, jolloin käännetystä verovelvollisuudesta seuraa konkreettinen veronmaksuvelvollisuus.
Myyjän selonottovelvollisuuden kannalta haastavia tilanteita syntyy nimenomaan ostajana olevan elinkeinonharjoittajan toiminnan satunnaisuuden arviointiin liittyen. Ostajan toiminnan osalta ei edellytetä, että elinkeinonharjoittajan toiminta olisi pääasiallisesti rakennustoimintaa, vaan lain tarkoituksena on, että käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan laajasti rakentamispalvelujen myyntiä harjoittavien toimijoiden välisessä liiketoiminnassa.
Satunnaisesta toiminnasta on verohallinnon ohjeen mukaan kysymys vain silloin, kun rakentamistoiminta on kertaluonteista, ei toistuvaa, tilapäistä ja vähäistä toimintaa, jota ei ole tarkoitettu jatkuvaksi. Valtiota pidetään verohallinnon ohjeen mukaan aina satunnaisena palvelun ostajana, jolle tapahtuviin myynteihin käännetty verovelvollisuus ei siis sovellu. Sitä vastoin kuntia ja kuntayhtymiä on arvioitava ostajaa koskevien edellytysten täyttymisen osalta tapauskohtaisesti, mitä voidaan pitää myyjien kannalta varsin hankalana vaatimuksena.
Esimerkkinä ostajasta, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja, verohallinnon ohjeessa esitetään maanviljelijä, joka vuosittain aina tiettyyn aikaan vuodesta tekee kaivurillaan kaivuutyötä ja myy tätä rakentamispalvelua. Vaikka toiminta on vähäistä maanviljelijän päätoimialaan verrattuna, maanviljelijän katsotaan harjoittavan toimintaa muutoin kuin satunnaisesti. Esimerkiksi kyseisen maanviljelijän navettakiinteistöön kohdistuvaa korjauspalvelua myyvän rakennusliikkeen tulee näin ollen ymmärtää soveltaa myymäänsä korjauspalveluun käännettyä verovelvollisuutta.
Esimerkin perusteella on tulkittavissa, että satunnaisuuden kriteeriä tarkastellaan suppeasti. Ohjeen perusteella käännettyä verovelvollisuutta tullaan soveltamaan varsin laajaan joukkoon sellaisiakin verovelvollisia, joiden toiminnasta vain vähäinen osa on rakentamispalvelujen myyntiä, mikä ei välttämättä olisi tarpeen lain tarkoituksen näkökulmasta.
Verohallinnon ohjeessa vahvistetaan, että satunnaiseksi rakentamispalvelun myyjäksi katsotaan keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas, joka ostaa hallitsemiinsa tiloihin rakentamispalveluja ja veloittaa osan näistä kuluista keskinäiseltä kiinteistöyhtiöltä niin sanotun vastuunjakotaulukon mukaisesti. Satunnaisuuden kriteerin arviointiin ei myöskään vaikuta se, että osakkaalla olisi tällaisia vastuunjakotaulukkoon perustuvia veloituksia useihin eri tiloihin liittyen.
Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta silloin, kun rakentamispalveluja myydään yksityishenkilölle tai elinkeinonharjoittajalle, joka itse ainoastaan satunnaisesti myy rakentamispalveluja.
Laskumerkinnät ja ilmoittaminen kausiveroilmoituksella
Uudet säännökset vaikuttavat laskujen tietosisältöön. Uusi menettely aiheuttaa lisäksi useissa tapauksissa päivitystarpeita käytössä oleviin taloushallinnon järjestelmiin. Kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja ostavalle ja myyvälle elinkeinonharjoittajalle aiheutuu lisäksi lisätyötä kahden rinnakkaisen arvonlisäverotusta koskevan menettelyn soveltamisesta. Tarjouksia ja sopimuksia tekevien ja laskuja laati-vien ja kirjaavien henkilöiden tulisi perehtyä erittäin tarkoin lain soveltamiskysymyksiin.
Palvelun myyntiä koskeva laskunantovelvollisuus säilyy käännetyn verovelvollisuuden soveltuessakin myyjällä. Myyjän antaman myyntilaskun tulee myös täyttää kaikki laissa asetetut laskumerkintävaatimukset. Yleisten laskumerkintöjen lisäksi laskulle tulee merkitä ostajan arvonlisäverotunniste (kotimaisen ostajan y-tunnus) ja tieto siitä, että ostaja on ostosta verovelvollinen. Lisäksi laskulle tulee merkitä ostajan verovelvollisuuden peruste taikka viittaus AVL 8 c §:ään tai Euroopan yhteisön neuvoston direktiivin 2006/112/EY artiklaan 199. Laskulle ei merkitä näkyviin arvonlisäveron määrää.
Uuden menettelyn myötä myös kausiveroilmoitusta päivitetään. Käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen aiheut-taa uusia raportointivelvoitteita sekä palvelun myyjälle että ostajalle. Myyjän tulee raportoida kausiveroilmoituksellaan kalenterikuukauden aikana tapahtuneiden käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalvelumyyntien yhteismäärä uudessa kohdassa 319. Ostaja vastaavasti raportoi kohdekuukauden aikana tapahtuneiden käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalveluostojen yhteismäärän ilmoituksen kohdassa 320. Ostajan suoritettavaksi tuleva vero raportoidaan soveltuvan 23 prosentin verokannan mukaan laskettuna kohdassa 318. Jos ostajalla on oikeus vähentää rakentamispalvelun oston arvonlisävero, vähennettävä vero raportoidaan muiden vähennettävien verojen yhteydessä kohdassa 307.
Lopuksi
Käännetyn verovelvollisuuden oikea soveltaminen vaatii perehtymistä lain soveltamisedellytyksiin ja verohallinnon menettelyä koskeviin ohjeisiin. Elinkeinonharjoittajille annettavilla yleisillä ohjeilla ei kuitenkaan voida poistaa käytännön myyntitilanteisiin liittyviä moninaisia tulkintatilanteita ja niistä seuraavia rajanvetokysymyksiä. Voitaneen myös todeta, että verohallinnon ohjeessa esitetyt yksittäistapauksia koskevat esimerkit synnyttävät helposti uusia tulkintakysymyksiä.
Myyjänä toimivalle elinkeinonharjoittajalle laissa asetettava ostajan toimintaa koskeva selonottovelvoite aiheuttanee haastavia selvittelytilanteita ja nämä lain soveltamisen kannalta välttämättömät selvitykset ja rajanvetokysymykset sitovat myyjän resursseja. Soveltamistilanteiden tapauskohtaisuuden vuoksi on myös todennäköistä, että elinkeinonharjoittajat ainakin tietyissä käytännön tilanteissa soveltavat lain menettelyjä myynteihinsä virheellisesti. Tältä osin on huomattava, että uudet säännökset tai verohallinnon ohje eivät sisällä minkäänlaisia tulkintaohjeita virheellisten arvonlisäverokäsittelyjen seuraamuksiin liittyen.
Elinkeinonharjoittajien olisi tärkeää mahdollisimman tarkoin jo etukäteen selvittää myymiensä palvelujen ja palvelukokonaisuuksien arvonlisäverokäsittely. Lisäksi elinkeinonharjoittaja voi jo hyvissä ajoin varmistua siitä, että soveltamisedellytysten täyttyessä taloushallinnon järjestelmät ja niiden tuottama informaatio vastaavat lain vaatimuksia. Näin elinkeinonharjoittaja voi käytännön myyntitilanteissa keskittyä määrittelemään, täyttyvätkö ostajaa koskevat edellytykset tietyn myynnin osalta.