Pienen kirjanpitovelvollisen huojennukset
Tässä artikkelissa käsitellään pienen kirjanpitovelvollisen huojennuksia ja todetaan pienen kirjanpitovelvollisen määritelmät eri huojennuksia sovellettaessa – samankokoinen pieni ei ole pieni kaikkien huojennusten yhteydessä. Lisäksi tarkastellaan niitä riskejä, joita saattaa syntyä lainsäädännössä kuvattuja huojennuksia sovellettaessa.
Artikkelissa ei tarkastella sellaista pientä kirjanpitovelvollista, jonka osakkeilla tai joukkovelkakirjoilla käydään julkista kauppaa – pörssiyhtiöluonne poistaa helpotukset.Tärkeimmät pientä kirjanpitovelvollista koskevat huojennukset ovat seuraavat:
- pienille kirjanpitovelvollisille on säädetty lyhennetty tasekaava (KPA 1:7 §),
- pienimmille kirjanpitovelvollisille on säädetty mahdollisuus lyhentää tuloslaskelmaansa kirjanpitoasetuksen kaavasta (KPA 1:1 § ja KPA 1:2 §),
- pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu valtaosasta kirjanpitoasetuksen liitetietovaatimuksista, pieniltä osakeyhtiöiltä kuitenkin vaaditaan tietoja muunmuotoisia kirjanpitovelvollisia enemmän (ks. KPA 2 luku),
- pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu toimintakertomuksen laatimisvaatimuksesta (KPL 3:1.4 §),
- pieniltä kirjanpitovelvollisilta ei vaadita rahoituslaskelmaa (eikä muiltakaan, elleivät nämä ole osakeyhtiöitä tai osuuskuntia, KPL 3:1.3 §),
- pienestä konsernista ei tarvitse laatia konsernitilinpäätöstä (KPL 6:3) – osakeyhtiölain nojalla velvollisuus kuitenkin syntyy, jos pieni kirjanpitovelvollinen jakaa varojaan esim. osinkona,
- pieneen kirjanpitovelvolliseen ei tarvitse valita tilintarkastajaa, ja
- pienillä kirjanpitovelvollisilla on huojennuksia tilinpäätöksen julkistamisvelvollisuudesta (KPL 3:9.2 §).
Kirjanpitolautakunta on tulkinnut suunnitelman mukaisten poistojen vaatimusta pienten kirjanpitovelvollisten osalta muita lievemmin. Lisäksi kirjanpitolaissa muun muassa ammatinharjoittajat, asunto-osakeyhtiöt, yhdistykset ja säätiöt on vapautettu kokonaan suunnitelman mukaisten poistojen vaatimuksesta (kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007).Kuinka pieni on pieni?Konsernitilinpäätöksen laatimista, lyhennettyä tasetta, toimintakertomusta, rahoituslaskelmaa, liitetietoja ja tilinpäätöksen julkistamista sekä poistohuojennusta koskevien huojennusten yhteydessä pienen kirjanpitovelvollisen tai pienen konsernin kriteerit täyttyvät, jos kirjanpitovelvollisen kohdalla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella enintään yksi seuraavista rajoista on ylittynyt: liikevaihto 6,25 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 3,125 miljoonaa euroa tai palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.Jotta tuloslaskelman saisi lyhentää niin, että se lähtee liikevaihdon sijasta bruttotuloksesta (ks. KPA 1:1 § ja KPA 1:2 §), tilikaudella ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella enintään yksi seuraavista rajoista on saa ylittyä: liikevaihto 3,4 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 1,7 miljoonaa euroa tai palveluksessa keskimäärin 25 henkilöä.
Yhteisö ja säätiö on vapautettu tilintarkastajan valitsemisvaatimuksesta tilintarkastuslain nojalla, jos päättyneellä ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella enintään yksi seuraavista rajoista on ylittynyt: liikevaihto 200 000 euroa, taseen loppusumma 100 000 euroa tai palveluksessa keskimäärin 3 henkilöä. KHT-tilintarkastaja on valittava, jos yksikin seuraavista rajoista ylittyy: liikevaihto 50 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 25 miljoonaa euroa tai palveluksessa keskimäärin 300 henkilöä. Jos yhtiöjärjestyksessä on lainsäädäntöä tiukempia vaatimuksia, yhtiöjärjestystä on noudatettava.Estääkö oikea ja riittävä kuva huojennusten soveltamisen?Huojennuksista muut paitsi tilinpäätöksen julkistamista sekä konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista määrätään kirjanpitoasetuksessa eikä kirjanpitolaissa. Kirjanpitolaissa säädetään, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen on annettava oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kirjanpitolautakunta on kiinnittänyt huomiota siihen, ettei kirjanpitoasetuksessa annettu huojennus voi syrjäyttää kirjanpitolain määräystä. Näin ollen huojennuksista riippumatta kaikenkokoisten kirjanpitovelvollisten on varmistettava liitetietoja antamalla oikea ja riittävä kuva tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Näin on meneteltävä silloinkin, kun kirjanpitoasetuksessa on nimenomaisesti vapautettu sellaisen tiedon antamisesta, joka katsotaan tarpeelliseksi oikeaa ja riittävää kuvaa varten.Kun pieni osakeyhtiö oli jättänyt ilmoittamatta liitetiedon sillä perusteella, että asianomaisesta liitetiedosta oli nimenomaisesti vapautettu kirjanpitoasetuksessa, Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan (KILA 2011/1878): ”Kirjanpitolautakunta pitää edellä kuvattua esittämistapaa KPA:n – – sallimana, mutta tilinpäätösinformaatio ei tästä huolimatta ole riittävä KPL 3:2.1 §:n oikeaa ja riittävää kuvaa koskevaan velvoitteeseen ja – – sisältöpainotteisuuden periaatteeseen nähden – –” Sitä, miksi tieto oli annettava, vaikka siitä oli asetuksessa vapautettu, kirjanpitolautakunta perusteli seuraavasti: ”järjestely on – – kokonaisuutena arvostellen merkittävä poiketen kirjanpitovelvollisen tavanomaisesta toiminnasta ja aiemmasta kokemuksesta ottaen huomioon järjestelyn vaikutuksen kirjanpitovelvollisen toiminnan tulontuottamiskykyyn sekä tase- ja vastuuasemaan.”
Edellä esitetty kirjanpitolautakunnan tulkinta aiheuttaa eniten riskejä liitetietojen yhteydessä. Pientenkin kirjanpitovelvollisten on varminta omaksua tilinpäätöskäytäntö, jossa se (tai tilitoimisto) tutkii myös sellaisten liitetietojen esittämistarpeen, jotka kirjanpitolaissa on säädetty koskemaan vain suurta kirjanpitovelvollista. Jos pienen kirjanpitovelvollisen kohdalla vapautettu liitetieto sisältää poikkeuksellisen ja merkittävän seikan, liitetieto on annettava oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla. Luonnollisesti muiltakin osin on arvioitava, tulisiko jokin sellainen seikka, jota ei nimenomaisen säännöksen nojalla vaadita suureltakaan kirjanpitovelvolliselta, mainita liitetiedoissa sillä perusteella, että se on yrityksen kannalta erityisen merkittävä ja poikkeuksellinen. Koska pienen kirjanpitovelvollisen kirjanpidon hoitaa ja tilinpäätöksen laatii tavallisesti tilitoimisto, vaatimus on kova: tilitoimisto ei saamansa aineiston perusteella tiedä oikean ja riittävän kuvan kannalta merkityksellisistä seikoista – ja soveltaa ”hyvässä uskossa” kirjanpidon sallimia huojennuksia. Pieni kirjanpitovelvollinen itse ei aina osaa tarkastella toimintaansa kirjanpitobyrokratian kannalta eikä aina ole asiasta kiinnostunutkaan. Muulla keinolla kuin kirjanpidosta vastaavan ja yritysjohdon hyvällä yhteistyöllä ja yrityksen toiminnan yhteisellä tarkastelulla vaatimuksista on vaikea selviytyä. – Oikeustila ei pienen kirjanpitovelvollisen kannalta ole tyydyttävällä tasolla.
Samankaltainen harkinta kuin liitetietojen kohdalla saattaa tulla vastaan silloinkin, kun kirjanpitoasetus antaa mahdollisuuden tuloslaskelman lyhentämiseen niin, että se alkaa liikevaihdon sijasta bruttotuloksesta. Kirjanpitovelvollisen tulee harkita, sisältyykö bruttotulokseksi yhdisteltyihin tuloslaskelman riveihin jotakin sellaista poikkeuksellista tai merkittävää, josta oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi olisi annettava liitetieto – ja sillä tavoin supistettava liikesalaisuuksien suojelemiseksi kirjanpitoasetuksessa säädettyä huojennusta.
Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen suunnitelman mukaisista poistoista (16.10.2007) sisältyy erityinen luku Pienet kirjanpitovelvolliset. Siinä mahdollistetaan pienelle kirjanpitovelvolliselle suunnitelman mukaisten poistojen tekeminen pääsääntöisesti yhdenmukaisesti veropoistojen kanssa. Tältäkin osin pieneltä kirjanpitovelvolliselta edellytetään harkintaa, siitä yleisohjeessa todetaan: ”Tilinpäätöksen tulee aina antaa kirjanpitolain mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Pienille kirjapitovelvollisille tarkoitettuja helpotuksia noudatettaessa tulee siten ottaa huomioon aina sekä olennaisuuden että varovaisuuden periaatteet.” Tätä periaatetta soveltaen yleisohjeessa todetaan muun muassa: ”Jos pieni kirjanpitovelvollinen on päättänyt käyttää koneiden ja kaluston poistolaskennassa menojäännöspoistomenetelmää, poistot lasketaan poistosuunnitelman mukaisesti yhtenä eränä menojäännöksestä. Hyödykekohtainen poistosuunnitelma on kuitenkin laadittava hyödykkeille, joiden taloudellinen pitoaika on huomattavasti muita hyödykkeitä pidempi ja hankintamenot muodostavat olennaisen osan kirjanpitovelvollisen pysyvien vastaavien kirjanpitoarvosta.”
Konsernitilinpäätöksen laatimattajättämismahdollisuudesta säädetään kirjanpitolaissa. Näin ollen emoyhtiötä ei voine vaatia laatimaan konsernitilinpäätöstä pelkästään oikean ja riittävän kuvan nojalla. Muun lainsäädännön nojalla konsernitilinpäätös saattaa kuitenkin tulla laadittavaksi: esimerkiksi osakeyhtiölaki edellyttää pääsääntöisesti yrityksen koosta riippumatta konsernitilinpäätöksen laatimista, jos yhtiö jakaa varojaan esimerkiksi osinkoina.
Myöskään rahoituslaskelman laatimista ei voitane edellyttää oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen nojalla, koska velvollisuudesta on vapautettu kirjanpitolaissa. On kuitenkin ajateltavissa, että rahoituslaskelmasta voisi ilmetä jokin yksittäinen poikkeuksellinen tai yrityksen kannalta erityisen merkittävä seikka, joka ei muulla tavoin tule ilmi. Tällöin tällainen yksittäinen seikka olisi ilmeisesti mainittava liitetietona, vaikkei koko rahoituslaskelman laatimisvelvoitetta olisikaan.
Tilinpäätöksen julkistamisesta on säädetty kirjanpitolaissa, julkistamisvelvollisuutta ei ole mahdollista laventaa oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla.
Koska pieni kirjanpitovelvollinen on vapautettu toimintakertomuksen laatimisesta kirjanpitolaissa, sitäkään ei oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen perusteella ole pakko laatia. Toimintakertomusta koskevassa säännöksessä (KPL 3:1 §) edellytetään, että siinä esitetään muun muassa olennaiset tapahtumat tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen sekä tulevaisuuden odotukset. Molempiin saattaa liittyä sellaisia erityisiä tietoja, jotka on esitettävä oikean ja riittävän kuvan nojalla. KPL 3:1 §:n mukaan oikea ja riittävä kuva on annettava tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Jos toimintakertomusta ei laadita, oikea ja riittävä kuva on tarvittaessa varmistettava liitetietoja antamalla (muun muassa mahdollisesti olennaisista tapahtumista ja tulevaisuuden odotuksista). On perusteltua ehdottaa, että pienetkin kirjanpitovelvolliset laatisivat kirjanpitolain vähimmäistiedot sisältävän toimintakertomuksen varmistaakseen, että ovat systemaattisesti esittäneet oikean ja riittävän kuvan edellyttämät tiedot.Oikea ja riittävä kuva otettava vakavastiKun korkein oikeus tuomitsi osakeyhtiön osakastoimitusjohtajan ja yhtiön kirjanpitoa hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan rangaistukseen muun muassa kirjanpitorikoksesta, ratkaisussa viitattiin muun muassa kirjanpitolain oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen (KKO 2010/91). Ratkaisussa todetaan muun muassa: ”Korkein oikeus toteaa, että tilinpäätöksen, liitetietojen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. – – Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä.” – KKO:n vaatima liitetieto perustuu pelkästään oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen, epävarmaa saamista koskevasta liitetiedosta ei ole nimenomaisesti säädetty.Ratkaisussa (KKO 2010/85) todetaan, että koska ”harjoitetun liiketoiminnan tuloksesta ja yhtiön taloudellisesta asemasta on annettu oikea ja riittävä kuva – – kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö ei täyty.” Ratkaisussa KKO 2008/32 todetaan muun muassa: ”Yksikin sisällöltään väärä tosite voi vaikeuttaa oikean kuvan saamista kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta enemmän kuin usea määrältään pieni väärä tosite. Rikoslain 30 luvun 9a §:n säännöksen tarkoitus puoltaa tulkintaa, että yhdenkin väärän tositteen käyttäminen voi johtaa säännöksen soveltamiseen.
