Muuttuvat arvonlisäverokannat aiheuttavat paljon lisätöitä yrityksille

Tällä kertaa muutos koskee käytännössä kaikkia yrityksiä eikä pelkästään tietyn toimialan yrityksiä. Useille toimialoille verokantauudistus on siten uusi, muttei luultavasti ainutkertaiseksi jäävä kokemus. Nyt suoritettavat toimenpiteet kannattaa jokaisen yrityksen dokumentoida tarkasti. Kunnollisella dokumentoinnilla voidaan huomattavasti helpottaa mahdollisten tulevien verokantauudistusten aiheuttamaa työtaakkaa.

Yleinen arvonlisäverokanta korotetaan 22 prosentista 23 prosenttiin. Elintarvikkeisiin ja rehuihin sovellettava verokanta korotetaan 12 prosentista 13 prosenttiin sekä ravintola- ja ateriapalveluihin sovellettava verokanta alennetaan 22 prosentista 13 prosenttiin. Kirjoihin, lääkkeisiin, liikuntapalveluihin, henkilökuljetuksiin, majoituspalveluihin, televisiolupatuloihin, kulttuuri- ja viihdetilaisuuksiin, tekijän suorittamiin taide-esineiden myynteihin, kaikkien taide-esineiden maahantuontiin, tekijänoikeusjärjestöjen saamiin tekijänkorvauksiin, parturi- ja kampaamopalveluihin sekä eräisiin pieniin korjauspalveluihin sovellettava verokanta korotetaan 8 prosentista 9 prosenttiin. Samassa yhteydessä myös vakuutusmaksuveroprosenttia korotetaan 22 prosentista 23 prosenttiin.

Arvonlisäverotuksen verokausi on pääsääntöisesti kalenterikuukausi. Ajallisen kohdistamisen säännökset määrittelevät, mille kalenterikuukaudelle yksittäinen liiketapahtuma on sijoitettava. Arvonlisäverovelvollisen on siis kohdennettava liiketapahtumat ja niistä suoritettavat verot, vähennettävät verot ja niiden oikaisuerät aina tietylle kalenterikuukaudelle.

Pääsäännön mukaan uusia verokantoja sovelletaan, jos myyty tavara on toimitettu tai palvelu on suoritettu 1.7.2010 tai sen jälkeen. Verokanta määräytyy siis yleensä toimitus- tai suoriteperusteen mukaan. Arvonlisäverotuksessa tarkoitettu tavaran toimitusajankohta ja erityisesti palvelun suoritusajankohta ei kaikilta osin tarkoita aina samaa, kuin esimerkiksi kirjanpidon suoriteperuste. Vielä enemmän arvonlisäverotuksessa tarkoitettu palvelun suoritusajankohta voi poiketa siitä, mitä arkielämässä suoritusajankohdalla ymmärretään. Verohallituksen ohje ”arvonlisäverokantojen muutos 1.7.2010 Dnro 348/40/2010 ilmestyi 14.4.2010.

Toimitushetki ratkaisee sovellettavan verokannan

Arvonlisäverolain mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla vastaavasti tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Tavaroihin sovelletaan uusia verokantoja silloin, kun myyty tavara on toimitettu ostajalla tai otettu omaan käyttöön 1.7.2010 tai sen jälkeen. Mikäli tavara tosiasiallisesti tulee ostajan haltuun jo 30.6.2010, myyntiin sovelletaan vielä vanhoja verokantoja. Toimituslauseke voi siis ratkaista yksittäisen myynnin verokannan. Jos myyjä lähettää omalla vastuullaan tavaroita ostajalle 30.6.2010 ja ostaja vastaanottaja vastaanottaa tavarat 1.7, sovelletaan myyntiin 23 prosentin verokantaa. Jos vastuu kuljetuksesta on kuitenkin ostajalla, katsotaan myynnin tapahtuneen jo 30.6, jolloin vanhaa verokantaa voidaan vielä soveltaa myyntiin. Toimitushetki ratkaisee sovellettavan verokannan myös osamaksukaupassa. Esimerkiksi jos huonekaluja myydään ostajalle osamaksulla ja tavaroiden luovutus tapahtuu kesäkuussa 2010, koko kauppahintaan sovelletaan 22prosentin verokantaa, vaikka osamaksueriä maksettaisiin myöhemmin uuden verokannan voimassaoloaikana. Osamaksuerien maksuajankohdilla ei siis ole vaikutusta sovellettavaan verokantaan.

Yhteisömyynti kohdistetaan arvonlisäverotuksen periaatteiden mukaan tavaran toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Jos asiakkaalle on annettu toimitetusta tavarasta lasku tai vastaava asiakirja viimeistään tavaran toimituskuukauden aikana, myynti kohdistetaan kuitenkin jo toimituskuukaudelle. Yhteisöhankinnasta itse suoritettava vero voidaan vähentää, jos tavara on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tällöin yhteisöhankinnasta vähennettävä vero kohdistetaan samalle kalenterikuukaudelle, kuin samasta hankinnasta suoritettava yhteisöhankinnan vero.

Jos yritys esimerkiksi hankkii yhteisöhankintana Saksasta koneen, joka toimitetaan asiakkaalle kesäkuussa 2010, mutta laskutus tapahtuu heinäkuussa, sovelletaan yhteisöhankintaan 23 prosentin verokantaa. Jos kuitenkin myös laskutus tapahtuu kesäkuussa, yhteisöhankintaan sovelletaan 22 prosentin verokantaa. Samoin uutta verokantaa sovelletaan maahantuotuun tavaraan, jos veron suorittamisvelvollisuus syntynyt 1.7.2010 tai sen jälkeen.

Palvelun myyntiin sovelletaan uutta verokantaa jos palvelu on suoritettu tai palvelu on otettu omaan käyttöön 1.7.2010 tai sen jälkeen. Palvelun määrittäminen ei kuitenkaan aina ole erityisen helppoa, koska on olemassa monenlaisia palveluja.

Jatkuvaluonteisille palveluille on ominaista, ettei niillä ole määritelty selkeää tavoitetta milloin palvelun voidaan katsoa päättyvän eli niiden suorittamisen voidaan katsoa tapahtuvan jatkuvasti. Käytännössä palvelun suorittaminen päättyy yleensä vasta, kun palvelua koskeva sopimus tosiasiallisesti päättyy. Jatkuvaluonteisen palvelun vastike määräytyy yleensä ajan kulumisen perusteella. Tyypillinen jatkuvaluonteinen palvelu on esimerkiksi leasingsopimus.

Jatkuvaluonteinen palvelu katsotaan suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä. Jos vuokraa peritään kuukausittain, heinäkuun osalta vuokra suoritetaan uuden verokannan mukaan, mikäli myös laskutus tapahtuu heinäkuussa. Jos tilitysjakso menee yli verokannan vaihtumisen (esimerkiksi huhtikuu-elokuu) ja varsinainen laskuttaminen tapahtuu myös elokuussa, koko vuokrausjaksoon sovelletaan elokuun mukaista verokantaa eli uutta verokantaa.

On tärkeää muistaa, ettei esimerkiksi huoltosopimus ei ole jatkuvaluonteinen palvelu, jos veloitus perustuu pelkästään suoritettuihin huoltotoimenpiteisiin. Tällöin myös myyntiin sovelletaan toimitushetken periaatetta: jos palvelu on myyty 1.7.2010 tai sen jälkeen, myyntiin sovelletaan uuden verokannan mukaista veroprosenttia. Heti luovutettujen palvelujen verokanta onkin siis helppo määritellä: luovutushetki ratkaisee sovellettavan verokannan.

Urakalla tarkoitetaan palvelua, jonka lopputulos on selvästi määritelty. Tyypillisesti urakkasopimuksena pidetään rakennusprojektia. Sitten kun sopimuksen mukainen rakennuspalvelu on suoritettu ja asiakas on vastaanottotarkastuksen tai vastaavan menettelyn jälkeen hyväksynyt suorituksen, urakka katsotaan suoritetuksi. Jos urakasta suoritetaan maksu vasta urakan hyväksymisen jälkeen, myyntiin sovelletaan sitä verokantaa, jonka aikana rakennuksen hyväksyminen tapahtui.

Ennakkomaksut

Arvonlisäverotuksen periaatteiden mukaan ennakkomaksuista suoritetaan vero sen kuukauden aikana, jolloin ennakkomaksu on kertynyt. Ennakkomaksun veloitus eli laskun lähettäminen ei vielä laukaise veron tilitysvelvollisuutta, vaan vasta ennakkomaksun kertyminen. Tämä koskee niin tavaran kuin palvelun myynnistä saatua ennakkomaksua, eli vastiketta tai sen osaa, joka kertyy ennen kuin tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu.

Nimenomaan urakkaluonteisissa toimituksissa on tyypillistä, että urakkahintaa maksetaan ennakkosuorituksina ennen urakan valmistumista ja näin veroa maksetaankin jo urakan edetessä eli ennen suoriteperusteen mukaista ajankohtaa. Ennakkomaksut nousevatkin hyvin ratkaisevaksi arvioitaessa sitä, mitä verokantaa tulee soveltaa kulloiseenkin myyntiin verokantauudistuksen yhteydessä.

Ennakkomaksujen periaatetta voidaan soveltaa sekä tavaroiden, että palveluiden myyntiin. Jos tavaran tai palvelun myynnistä kertyy ennakkomaksua ennen 1.7.2010, niin myyntiin sovelletaan nyt voimassa olevia arvonlisäveroprosentteja. Erityisesti rakennusurakkasopimuksissa ennakkomaksuja suoritetaan jo ennen varsinaisen työn valmistumista. Jos rakennusurakkaan kohdistuva ennakkomaksu saadaan jo kesäkuussa 2010, niin myyntiin sovelletaan 22 prosentin verotusta. Jos asiakas luovutuksen yhteydessä maksaa loppukauppasumman heinäkuussa 2010, tähän myyntiin sovelletaan 23 prosentin verokantaa.

Samoin tavarakaupan puolella ennakkomaksu on ratkaiseva verokannan määrittelyssä. Esimerkiksi auto on tilattu toukokuussa 2010, mutta itse auton toimitus tapahtuu vasta heinäkuussa 2010. Jos asiakas maksaa autosta käsirahan jo tilauksen yhteydessä, tähän sovelletaan 22 prosentin verokantaa. Sitten kun asiakas maksaa loppuosan autosta heinäkuussa 2010, myyntiin sovelletaan 23 prosentin verokantaa.

Ennakkomaksun veloitus eli laskun lähettäminen ei vielä laukaise veron tilitysvelvollisuutta vaan vasta ennakkomaksun kertyminen. Suomessa on vakiintuneesti verotuskäytännössä myös tulkittu, että lahjakortin myynnistä saatu vastike ei ole ennakkomaksua tulevasta mahdollisesta verollisesta myynnistä vaan veroton maksuvälineen liikkeellelasku.

Toimitushetki ratkaiseva oikaisuerissä

Oikaisuerien ajallinen kohdistaminen on arvonlisäverotuksessa sidottu kirjanpidon käytäntöihin. Hyvän kirjanpitotavan mukaan erilaiset alennukset kirjataan kirjanpitoon sille tilikaudelle, jonka aikana ostajalle on syntynyt oikeus alennuksen saamiseen eli käytännössä silloin, kun ne ovat todettavissa.

Annettuihin alennuksiin, luottotappioihin ja muihin oikaisueriin sovelletaan sitä verokantaa, joka oli voimassa, kun tavara toimitettiin tai palvelu suoritettiin.

Käytännössä siis ennakkomaksujen saamisen ajankohdalla ei ole merkitystä, vaan nimenomainen toimitushetki ratkaisee. Tällöin esimerkiksi oikaisuerä, joka kohdistuu huhtikuussa 2010 saatuun ennakkomaksuun ja varsinainen luovutushetki on ollut syyskuussa 2010, tehdään kuitenkin luovutushetken veroprosentin eli 23:n mukaan. Käytännössä ennakkomaksuihin ei voi siis kohdistua oikaisuja.

Myyntisaamisista syntynyt luottotappio kypsyy kirjattavaksi hyvän kirjanpitotavan mukaan silloin, kun on todennäköistä, että saamisesta ei saada suoritusta. Luottotappiokirjaus voidaan tehdä jo tilikauden aikana. Viimeistään se on tehtävä tilinpäätöstä laadittaessa. Kirjauksen perustana voi olla esimerkiksi velallisen konkurssi, hakeutuminen saneerausmenettelyyn, tulokseton perintä ja siihen liittyvä tieto velallisen maksukyvyttömyydestä tai velallisen osoitteen muuttuminen tuntemattomaksi. Luottotappiota kirjattaessa on arvioitava saamisesta todennäköisesti kertyvä määrä. Myös luottotappioiden suhteen veronoikaisu menee samalla periaatteella: ratkaisevaa on nimenomaan tavaran tai palvelun tosiasiallisen toimitushetken mukainen verokanta, eikä se milloin luottotappion muodostuminen tuli todennäköiseksi.

Vuosialennukset kohdistetaan koko tilikaudelle ja käsitellään yleensä tilikauden viimeisen kuukauden oikaisueränä. Jälkikäteen maksettavat vuosi- tai muut kausialennukset, jotka kohdistuvat sekä ennen 1.7.2010 että sen jälkeen toimitettuihin tavaroihin, voidaan jakaa eri verokannan alaisiin osiin ajan kulumisen mukaisessa suhteessa. Näin ollen esimerkiksi koko vuodelta 2010 kohdistuvista myynneistä annetuista vuosialennuksista voidaan katsoa puolet kohdistuvan vanhan ja puolet uuden verokannan alaisiin myynteihin.

Käytännön haasteita

Verokantamuutoksen hallinta edellyttää paljon muutakin kuin pelkkien uusien verokantojen syöttämisen laskutus- ja kirjanpitojärjestelmiin. Tietojärjestelmistä aiheutuvat haasteet on toki voitettava mahdollisimman sujuvasti. Käytännössä yritysten on pystyttävä käyttämään kahta eri verokantaa rinnakkain. Lisäksi jälkikäteiset oikaisut voivat tapahtua vasta vuosia myöhemmin, joten järjestelmässä joudutaan säilyttämään vanhoja tilejä pitkäänkin.

Hinnoittelukysymykset tulee myös huomioida ajoissa. Erityisesti kuluttajakauppaa harjoittavien ja bruttomääräisesti hyödykkeidensä myyntihinnat esittävien yritysten on kaupallisesti ratkaistava, missä vaiheessa ja kuinka paljon hintoja muutetaan. Kuluttajille myytävissä tuotteissa hinta tulee ilmoittaa kokonaishintana, joka sisältää arvonlisäveron. Jos verokannan nousua ei huomioida, tarkoittaa se käytännössä oman katteen pienenemistä. Samalla on arvioitava, joudutaanko arvonlisäverosääntelyn seurannaisvaikutuksena hetkellisesti ylläpitämään kaksihintajärjestelmää, toinen hinta kuluttajille toinen yrityksille.

Kaikkien verovelvollisten on tarkastettava myyntisopimusten ja tarjouspohjien verolausekkeet. Tarkistusvelvollisuus koskee myös esitteitä, laskutuspohjia, sopimuksia, hinnastoja ja muita vastaavia . Verovelvollisen on osattava soveltaa myymiinsä hyödykkeisiin toimitusperiaatetta oikein, jotta laskutus tapahtuu oikealla verokannalla ja että vero maksetaan oikeamääräisenä.

Erityisen haasteelliseksi tullee nimenomaan kesäkuun ja heinäkuun vaihde. Mitä, jos laskun eräpäivä on heinäkuun puolella, mutta asiakas maksaakin laskun jo kesäkuun puolella, mutta toimitus tapahtuu heinäkuussa? Tällöin verokanta onkin alhaisempi ja asiakkaalle tulisi lähettää uusi lasku. Samoin jos toimitus tapahtuu toukokuussa, mutta lasku lähetetään vasta heinäkuussa. Toimituskuukausi on kuitenkin toukokuu, jolloin sovellettava verokanta onkin 22 prosenttia. Virheellisten osto- ja myyntilaskujen korjaamisia voi tulla huomattavasti lisätöitä. Selvää tässä vaiheessa on ainoastaan se, että verokantamuutos tulee aiheuttamaan paljon lisätöitä yrityksille.