Milloin tulo syntyy

Suoriteperusteesta (KPL 5:1 § ja KPL 3:3.1 kohta 5) ei kuitenkaan ole lupa poiketa yrityksen varsinaisen toiminnan tulojen (liikevaihdon) kohdalla vaan lähinnä yksittäisten poikkeuksellisten erien osalta. Merkittävä poikkeamismahdollisuus suoriteperusteisuudesta on osatulouttaminen: pitkän valmistusajan vaativan suoritteen tulon saa kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella KPL 5:4 §:ssä mainituin edellytyksin.

Suoriteperusteisuus

Suoriteperusteisuus merkitsee käytäntöön sovellettuna esimerkiksi sitä, että matkanjärjestäjälle syntyy tulo vasta, kun asiakas matkustaa; tätä aikaisemmassa vaiheessa saadut rahasuoritukset ovat velkaa asiakkaalle (ennakkomaksuja). Vastaavasti urheilu- tai taidetapahtumaan myydystä pääsylipusta syntyy tulo silloin, kun puheena oleva tilaisuus järjestetään, siihen asti pääsylipuista saadut suoritukset ovat velkaa asiakkaalle (ennakkomaksuja). Jos kirjanpitovelvollinen saa jäsenmaksutuloja, jäsenmaksun tulouttamisessa on otettava huomioon sitä vastaan annettavien palveluiden ajoittuminen, esimerkiksi jäsenmaksuun sisältyvän lehden ilmestyminen tilikauden aikana (tai sen jälkeen).

Aina tulon syntymistä ei ole mahdollista havaita sillä perusteella, että myyjä konkreettisesti luovuttaa ostajalle suoritteen. Esimerkiksi kiinteistökauppojen ja yrityskauppojen yhteydessä tarvitaan lisäkriteereitä tulon syntymisen havaitsemiseksi. Lähtökohtaisesti tulo syntyy, kun omistusoikeus siirtyy myyjältä ostajalle. Pelkkä muodollisen omistusoikeuden siirtyminen ei kuitenkaan riitä: edellytyksenä on, että kaikki keskeiset luovutettua hyödykettä koskevat riskit ja oikeudet ovat siirtyneet ostajalle.

Tulouttaminen saattaa estyä esimerkiksi sillä perusteella, että myyjälle on jäänyt tavanomaista suurempia takuuvelvoitteita tai että ostaja voi perua kaupan taikka myyjä on sitoutunut ostamaan hyödykkeen takaisin sekä on todennäköistä, että kauppa perutaan tai takaisinosto toteutetaan. Tuloutus ei myöskään ole mahdollinen, jos asennus on merkittävä osa sovittua kauppaa ja asennus on kokonaan tai osittain suorittamatta. Lueteltuja kriteerejä tulee noudattaa sisältöpainotteisuus (asia ennen muotoa) sekä varovaisuus huomioon ottaen.

Kriteereiden tarkoituksena on estää liian aikaiset ja varovaisuuden periaatteen vastaiset tuloutukset sekä estää mielivaltainen tuloksen kaunistelu (mutta myös vähättely); kriteerit myös osaltaan varmistavat oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan yleisperiaatteen toteutumisesta (ks. KPL 3:2 §). Kuvatut kriteerit sisältyvät IAS/IFRS-periaatteisiin ja niihin on vedottu muun muassa useissa kirjanpitolautakunnan lausunnoissa osana kirjanpitolain edellyttämää hyvän kirjanpitotavan noudattamista.

Tulouttamisajankohtaa ratkaistaessa on otettava huo-mioon myös se, että samalla sopimuksella on saatettu myydä useita hyödykkeitä ja palveluita. Esimerkiksi tietokoneohjelman myyntiin saattaa liittyä itse ohjelman lisäksi asiakkaan kouluttamista ja konsultointia. Jos kuvattuja lisäpalveluita annetaan esimerkiksi kaupantekovuoden ja kahden seuraavan vuoden aikana, ohjelmistosta ja siihen liittyvien palveluiden myynnistä koostuvan paketin tuloutus on jaettava kolmelle vuodelle. Ellei kirjanpitovelvollinen luotettavalla tavalla osoita muuta perustetta tulon jakamiseksi eri tilikausille, tuloutus tehdään lähtökohtaisesti tasaerinä sopimustilikausille (ks. KILA 2008/1812).

Varovaisuus

Varovaisuus kuuluu yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin. Kirjanpitolain mukaan varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot. Lisäksi tulee huomioida kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista sekä velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen (KPL 3:3 §).

Velaksimyynninkin yhteydessä tulo syntyy suoriteperusteisesti. Kun myyjä luovuttaa suoritteen ostajalle, myyjälle syntyy myyntisaaminen ja ostajalle ostovelka. Kirjanpidon pääsääntö on: toisen tulo on toisen meno. Muun muassa varovaisuusperiaatteesta johtuu, ettei sama päde aina saamis- ja velkasuhteisiin. Saamiset arvostetaan tilinpäätöksessä nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa. Myyntisaamisen arvo saattaa olla myyjän kirjanpidossa alempi kuin sitä vastaava ostovelka ostajan kirjanpidossa. Velat on ilmoitettava täysimääräisinä silloinkin, kun niistä suoriutumiseen liittyy epävarmuutta.

Jos tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan, että saamisten arvo on alentunut niin, ettei se ole enää todennäköinen (eli suorituksen saamistodennäköisyys on alle 50 %), epätodennäköinen osa saamisesta (käytännössä usein koko saaminen) vähennetään kuluna. Myyntisaamisista aiheutuneita luottotappioita (tai todennäköisiä luottotappioita) ei saa vähentää liikevaihdosta oikaisueränä, vaan ne tulee esittää erässä Liiketoiminnan muut kulut (KILA 2008/1827). Tilinpäätöstä laadittaessa saamiset on arvioitava saamiskohtaisesti sen varmistamiseksi, ettei mitään saamista esitetä tilinpäätöksessä todennäköistä arvoaan suurempana.

Liitetiedoissa tulee muun ohessa selostaa tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä varmistaa oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tilinpäätöksen lukijalle (KPA 2:2 §, KPL 3:2 §). Saamisten kohdalla tämä merkitsee, että luottotap-pioina vähennetyistä tai arvoltaan alentuneista eristä annetaan olennaisuuden periaatetta noudattaen liitetieto. Jos saamisen luottotappion todennäköisyys arvioidaan enintään viideksi prosentiksi, liitetietoa arvonalentumisesta ei edellytetä, vaan on kysymys lähes kaikkeen toimintaan sisältyvästä tavanomaisesta liikeriskistä (KILA 2008/1827).

Edellä selostetut periaatteet koskevat tavanomaisia tilanteita ja tavanomaisia saamisia. Poikkeuksellisissa tilanteissa varovaisuusperiaatteesta johtuvat vaatimukset kasvavat (KILA 2008/1827). Jos tulon ja saamisen olemassaoloon liittyy epävarmuutta ja epävarmuus poistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma kirjanpitovelvollisen määräysvallan ulkopuolella oleva tapahtuma on toteutunut, tulon ja saamisen saa esittää tilinpäätöksessä vain, jos ne ovat perustellusti varmoja (luottotappion todennäköisyys arvioidaan enintään viideksi prosentiksi). Muussa tapauksessa tällaisesta tulosta annetaan vain liitetieto, jos oikean ja riittävän kuvan vaatimus sitä edellyttää. Viitatussa lausunnossaan kirjanpitolautakunta katsoi tällaisesta tilanteesta olleen kyse siivouspalveluyrityksen jälkikäteen laskuttamissa, lausunnossa kuvatuissa erissä.

Siivouspalveluyritys oli toimintansa lopettamisen yhtey-dessä laskuttanut asiakkailtaan usealta vuodelta lisäeriä suoritetun siivouspalvelun virheellisestä mitoituksesta, virheellisistä tuntihinnoista ja asiakkaalta vaadituista vahingonkorvauksista johtuen. Laskun saajat olivat riitauttaneet saamansa lisälaskut. Ellei saamiserän olemassaolo ole perustellusti varma, sitä ei saa merkitä kirjanpitoon myyntitulona eikä myyntisaamisena, vaan tällaisen erän ja sen perustetta koskevat tiedot voi esittää ainoastaan liitetietona. Todennäköisyyden arviointi tulee ratkaista tapauskohtaisesti kokonaisharkintana tilikauden päättymisajankohdan mukaisesti. Siltä osin kuin jälkilaskutettu tulo on perustellusti varma ja se kohdistuu aikaisemmalle tilikaudelle, kirjaukset tehdään tase-erään Edellisten tilikausien voitto/tappio, ei tuloslaskelmaan vaikuttaviin eriin.

Laskennallinen verosaaminen

Erityislaatuinen tulo on KPL 5:18 §:ään perustuva laskennallinen verosaaminen. Laskennallinen verosaaminen syntyy kirjanpidon ja verotuksen välisistä, jaksotusta tai arvostamista koskevista eroista, kuten siitä, että meno vähennetään kirjanpidossa aikaisempana tilikautena kuin verotuksessa. Jos kirjanpitovelvollisen kirjanpidon tulos on tappiollinen, verotus tapahtuu kuitenkin nollatuloksesta (eikä kirjanpitovelvolliselle suoriteta laskennallista negatiivista veroa). Kirjanpitovelvolliselle vahvistetaan tällöin verolainsäädännön mukainen tappio, joka saadaan vähentää vastaisina tilikausina (verovuosina) syntyvistä veronalaisista tuloista. Veroetu ansaitaan tappiovuonna suoriteperustetta vastaavalla tavalla, vaikka se tilitetään verovelvolliselle vasta myöhempinä voitollisina tilikausina veron määrän alentumisena. Tämä laskennallinen verosaaminen on tuloutettavissa tappiotilikaudella erityistä varovaisuutta noudattaen KPL 5:18 §:ssä säädetyllä tavalla. Ellei erää tulouteta, muiden kuin pienten kirjanpitovelvollisten on annettava siitä KPA 2:7 §:n mukainen liitetieto.

Erityisen varovaisuuden vaatimus laskennallisen verotulon tulouttamisessa merkitsee käytännössä sitä, että kirjanpitovelvollisen tulee osoittaa luotettavien budjettien ja muiden suunnittelulaskelmien avulla, että lähitilikausina muodostuu riittävä verotettava tulo vahvistetun tappion hyödyntämiseksi (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006). Lähitilikausien ajallinen ulottuvuus riippuu siitä, kuinka pitkälle viitattuja luotettavia laskelmia kyetään tekemään. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan, että verotustappion nojalla oli tuloutettu laskennallisia verosaamisia hyvän kirjanpitotavan vastaisesti, kun yrityksen toimialan suhdannevaihtelua ei yleisesti kyetty riittävän hyvin tunnistamaan ja kun kirjanpitovelvollisen aiemmin julkistamat tulosennusteet eivät olleet toteutuneet. Näissä oloissa laskennallisen verosaamisen tulouttaminen ei ollut tapahtunut erityistä varovaisuutta noudattaen (KILA 2002/1671).

Osatulouttaminen

Osatuloutus on poikkeus suoriteperusteisesta tulouttamistavasta; menettelyn soveltaminen mahdollistaa pitkän valmistusajan vaativan suoritteen tulouttamisen aikaisemmassa vaiheessa, kuin tulo suoriteperusteisesti syntyy. Yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus huomioon ottaen osatuloutusmahdollisuutta tulee tulkita suppeasti ja soveltaa vain KPL 5:4 §:ssä säädetyissä tilanteissa, tulkinnalla mahdollisuuden sovellusaluetta ei tule laajentaa.

Kirjanpitolain mukaan osatuloutuksen edellytyksenä on ensinnäkin, että erilliskatteen tulee olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Toiseksi kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien pitkän valmistusajan vaativien hyödykkeiden tulouttamisessa. Katteen ennakoitavuus edellyttää lähtökohtaisesti, että hyödykkeen myynnistä ja hinnasta on sovittu asiakkaan kanssa ja että yrityksellä on riittävä projektilaskenta kulloisenkin valmistusasteen sekä kertyneen katteen toteamiseksi (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella 30.9.2008).

Kirjanpitolautakunta on tulkinnut liberaalisti kirjanpitolain vaatimusta siitä, että kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien pitkän valmistusajan vaatimien hyödykkeiden tulojen kirjaamisessa tuotoksi (KILA 2010/1851). Lautakunta lausui viitatussa lausunnossaan: ”jos kirjanpitovelvollinen noudattaa selkeästi perusteltavissa olevaa luokittelua liiketoimintansa suoritteiden välillä, ei KPL 5:4 §:stä seuraa, että tulouttamismenettelyn olisi oltava samanlainen kaikkien suoritteiden osalta”. Lautakunnan mukaan, kunhan varovaisuuden periaatetta noudatetaan, kirjanpitovelvolliselle kuuluu valinnanvapaus siitä, mitkä liiketoimintansa suoritteet (luokitellut suoriteryhmät) valitaan osatuloutuskohteiksi ja mitkä tuloutetaan suoriteperusteisesti.

Edellä kerrottu liberaali tulkinta kirjanpitolain vaatimuksesta johtaa kirjanpitolautakunnan mukaan muun muassa siihen, että rakennustoimintaa harjoittava yritys voi osatulouttaa muut pitkän valmistusajan vaativat rakennuskohteensa kuin perustajaurakointikohteet sekä esittää viimeksi mainitut tilikauden tuottoina suoriteperusteen mukaisesti. Kirjanpitolautakunta ei tarkemmin perustele lausunnossaan luokittelutulkinnan perusteita; perusteina ilmeisesti tulevat kysymykseen lähinnä tarkoituksenmukaisuus ja pyrkimys IFRS-välitteisten menettelytapojen hyväksymiseen. Epäselväksi jää, kuinka pitkälle näiden perusteiden nojalla on mahdollista ohittaa kirjanpitolain sananmukainen noudattaminen; se kuitenkin kirjanpitolautakunnan lausunnonkin nojalla on selvää, ettei yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta tällaisilla perusteilla ole mahdollista sivuuttaa.