Liittymismaksut kirjanpidossa ja verotuksessa
Kirjanpitolautakunta on antanut asiasta useita lausuntoja (KILA 1999/1566, KILA 2001/1650, KILA 2001/1670 ja KILA 2008/1810). Lausunnoissa rajanvetona on pidetty vain sitä, ovatko liittymismaksut palautuskelpoisia vai eivät, sen sijaan siirtokelpoisuuteen ei ole kiinnitetty huomiota.
Lausuntojen pohjalta voitaneen yhä toimia, mutta perusteltua on ajatella, että verolainsäädännön muutos muistuttaa siitä, että siirtokelpoisuuskin saattaa olla tarpeen ottaa huomioon myös kirjanpidossa.
Palautuskelpoiset liittymismaksut
Jos liittymismaksun suorittaja voi saada liittymismaksun takaisin esimerkiksi irtisanomalla liittymän, liittymismaksua käsitellään maksajan saamisena ja saajan velkana. Tältä osin jaksottamisratkaisu muodostuu yhdenmukaiseksi niin kirjanpidon kuin arvonlisäverotuksen ja elinkeinoverotuksenkin osalta. Liittymismaksusaatava on lähtökohtaisesti hyvin pitkäaikainen, yleensä etukäteen ei ole suunnitelmaa liittymismaksun irtisanomisesta.
Jotta tase tältä osin antaisi oikean ja riittävän kuvan saamisten ja velkojen luonteesta, ne on tarkoituksenmukaista erotella joko taseessa tai liitetiedoissa eristä Muut saamiset ja Muut velat.
Ei-palautettavat liittymismaksut
Liittymismaksut ovat tavanomaisia sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- ja kaukolämpöverkostoa ylläpitävien yhteisöjen myymien palveluiden yhteydessä. Varsin usein liittymismaksuun liittyy ehto, jonka mukaan sitä ei palauteta maksajalle, mutta liittymismaksu on vapaasti siirrettävissä kolmannelle. Siirtäminen tapahtuu yleensä käytännössä kiinteistökaupan yhteydessä. Ostaja jatkaa esimerkiksi sähkön, veden ja viemärin käyttöä ostamassaan kiinteistössä, eikä tällaisen palvelun myyjä edellytä uutta liittymistä ja liittymismaksun maksamista. Yleensä liittymismaksun perustana on se, että palvelun myyjä vetää kustannuksellaan esimerkiksi sähkö- tai viemäriverkon käyttömahdollisuuden liittymismaksun maksajan tontille.
Arvonlisäverotuksessa palautuskelvottomat liittymismaksut ovat arvonlisäveron alaisia, vaikka ne olisivat siirrettävissä kolmannelle (KHO 2004/257). Elinkeinoverotuksessa 1.1.2009 voimaan tulleiden määräysten mukaan palautuskelvottomat liittymismaksut ovat saajalleen veronalaista tuloa ja maksajalleen vähennyskelpoista menoa. Palautus- ja siirtokelvottomat liittymismaksut käsitellään Verohallinnon ohjeen mukaan kulumattomana käyttöomaisuutena eli käytännössä KILAn ohjeen tavoin tontin hankintamenoon rinnastettavana eränä. Tällaisen maksun vähentäminen tapahtuu siinä yhteydessä, kun siirto-oikeutta käytetään eli kiinteistö myydään. Liittymismaksu pienentää tällöin kiinteistöstä saatavaa veronalaista luovutusvoittoa. Verohallinnon ohjeessa myös palautettavia liittymismaksuja sanotaan käsiteltävän kulumattoman käyttöomaisuuden tavoin. Tällainen liittymismaksu vähennetään maksunpalautuksen yhteydessä palautetusta maksusta; lopputulos tältä osin muodostunee samaksi kuin jos eriä käsiteltäisiin velkana ja saamisena.
Verohallinnon ohjeen (Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010, 72/40/2010) mukaan liittymismaksu, jota ei palauteta ja joka on siirtokelvoton, voidaan vähentää pitkävaikutteisena menona seuraavan kymmenen vuoden aikana tasapoistoin EVL 24 §:n mukaisesti. Ohjeen mukaan osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt ilmoittavat liittymismaksut veroilmoituksen varallisuuslaskelmassa seuraavasti: palautettavat ja/tai siirtokelpoiset kohdassa aineettomat oikeudet ja palautusoikeudettomat ja siirtokelvottomat liittymismaksut pitkävaikutteisina menoina. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan varallisuuslaskelmassa kaikki liittymismaksut ilmoitetaan ohjeen mukaan kohdassa Muu käyttöomaisuus.
Tilinpäätöksen ja veroilmoituksen laatijan on oltava tarkkana eri tavoin käytetyn käsitteistön vuoksi: esimerkiksi kirjanpidon (liittymismaksu)velka on Verohallinnon ohjeen mukaan kulumatonta käyttöomaisuutta/aineeton oikeus/muuta käyttöomaisuutta.
Tilinpäätöskäsittely
Kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaan (KILA 2001/1610) ei-palautuskelpoiset liittymismaksut on suositeltavaa kirjata liittymismaksun maksajan kirjanpidossa pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden erään Maa- ja vesialueet. Jos kysymyksessä on vuokratontti, ei-palautuskelpoiset liittymismaksut on suositeltavaa kirjata maa- ja vesialueiden alaeräksi nimikkeellä Kiinteistöjen vuokraoikeudet, tai jos erä sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, sen nimikkeeksi on suositeltavaa muuttaa Kiinteistöjen liittymismaksut.
Edelleen kirjanpitolautakunnan lausunnossa todetaan, ettei aktivoiduista ei-palautuskelpoisista liittymismaksuista ole suositeltavaa tehdä suunnitelmapoistoja vaan tarpeen vaatiessa KPL 5:13 §:n mukaisia arvonalennuskirjauksia. Siirtokelpoisuuteen ei kirjanpitolautakunnan lausunnossa kiinnitetä huomiota.
Kirjanpitolautakunnan lausuntoa voidaan varauksitta soveltaa sellaisenaan siirtokelpoisiin liittymismaksuihin. Näiden hankintameno voidaan perustellusti sisällyttää tontin hankintamenoon. Liittymismaksu lisää tontin käyttökelpoisuutta antamiensa oikeuksien kautta ja sisältää näin pysyväisluontoisen arvon, joka on voimassa silloinkin, kun kiinteistö luovutetaan. Sen sijaan liittymismaksu, jota ei palauteta ja joka ei ole myöskään siirtokelpoinen, sisältää selkeästi suuremman riskin omistajalleen siitä, ettei sen hankintameno ole aina kaikissa oloissa katettavissa tulonodotuksilla eikä siirtokelvottomuuden takia myytävissäkään.
Kun yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu varovaisuus, on perusteltavissa, että palautus- ja siirtokelvottomista liittymismaksuista vähennetään poistoja. Tällainen liittymismaksu eroaa selvästi maa-alueiden yhteydessä käsiteltävistä ja asiallisesti tontin osana edelleen myytävissä olevista liittymismaksuista. Kun liittymismaksu ei ole siirrettävissä, se synnyttää paremminkin toimintamahdollisuuden omistajalleen, tässä tapauksessa kirjanpitovelvolliselle yritykselle. Tällainen meno on perusteltua esittää taseessa aineettomien hyödykkeiden ryhmässä muuna pitkävaikutteisena menona.
Edellä esitettyä ratkaisua puoltaa varovaisuuden periaatteen sekä eriehtoisten liittymismaksujen erilaisen luonteen vuoksi myös se, että tällä käsittelyllä kirjanpito ja verotus voidaan hoitaa jaksotusten osalta samatahtisesti. Kirjanpidon ja verotuksen erilaiset käsittelyt lisäävät monimutkaisuutta ja erehtymisen mahdollisuutta, tästä syystä tulkinnalla itsetarkoituksellisia eroja ei pidä synnyttää. Esitetty tulkinta aineettomasta oikeudesta palautus- ja siirtokelvottoman liittymismaksun osalta mahtuu käsitykseni mukaan myös kirjanpitolautakunnan lausunnon periaatteisiin. Lausunnossa ei eroteltu palautuskelvottomia liittymismaksuja siirtokelpoisiin ja siirtokelvottomiin, vaan lähdettiin paremminkin siitä, että palautuskelvottomat liittymismaksut ovat aina myös siirtokelpoisia.