Konsernien arvonlisäverokysymyksiä
Arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaisia erillisiä säännöksiä konsernien ja konserniyhtiöiden arvonlisäverovelvollisuudesta tai arvonlisäverokohtelusta. Poikkeuksen tästä muodostavat niin sanotut verovelvollisuusryhmät. Samaan verovelvollisuusryhmään kuuluvien yhtiöiden keskinäiset liiketoimet jäävät arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Verovelvollisuusryhmän muodostaminen on Suomessa kuitenkin mahdollista vain pääasiassa arvonlisäverottomia rahoitus- tai vakuutuspalveluja myyvien yritysten ja näiden määräysvallassa olevien yritysten kesken.
Muissa kuin verovelvollisuusryhmissä konserniyhtiöiden arvonlisäverotus määräytyy täysin arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti. Käytännössä tämä tarkoittaa, että konsernin emoyhtiön ja tytäryhtiöiden verovelvollisuus, liiketoimien verokohtelu ja ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön osalta. Nämä samat periaatteet koskevat myös kirjanpitolaissa tarkoitettuja pienkonserneja.
Konsernin emoyhtiön arvonlisäveroasema määräytyy yksinomaan emoyhtiön harjoittaman toiminnan luonteen perusteella. Passiivinen emoyhtiö (niin sanottu puhdas holding-yhtiö) ei osallistu aktiivisesti omistamiensa yhtiöiden toimintaan eikä myy niille hallintopalveluja tai muita palveluja ja tavaroita eikä tällöin ole tästä toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Passiivinen emoyhtiö ei voi vähentää hankintoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa. Aktiivinen emoyhtiö, joka myy omistamilleen konserniyhtiöille hallintopalveluja tai muita palveluja ja tavaroita, on sitä vastoin arvonlisäverovelvollinen ja voi vähentää hankintoihinsa sisältyvän arvonlisäveron vähintäänkin osittain. Emoyhtiön arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuteen liittyy kuitenkin lukuisia erityiskysymyksiä, joita ei tässä tarkastella laajemmin (esimerkiksi muille konserniyhtiöille myytävien verottomien rahoitus- ja vakuutuspalvelujen sekä osin passiivisena emoyhtiönä toimimisen yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta rajoittava vaikutus emoyhtiölle, ks. KHO 2022:128).
Menojen oikea kohdentaminen konsernissa
Arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytyksenä on, että hankinta palvelee verovelvollisen omaa verollista liiketoimintaa. Jonkun muun yhtiön liiketoimintaa ensisijaisesti hyödyntävistä menoista ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Arvonlisäverotuksessa meno tulee siten kohdentaa yhtiölle, jonka liiketoimintaan ostettu palvelu tai tavara suoraan ja välittömästi liittyy. Arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytyksenä on lisäksi, että verovelvollisella on ostosta arvonlisäverolain laskumerkintäsäännösten mukainen lasku tai muu tosite, joka on osoitettu oikealle verovelvolliselle.
Konsernin olemassaolo ei vaikuta arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeviin perusperiaatteisiin. Arvonlisäveron vähennysoikeus on sillä konserniyhtiöllä, jonka omaa verollista liiketoimintaa varten hankinta on tehty. Emoyhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta, jos hankinta palvelee ensisijaisesti jonkin muun konserniyhtiön toimintaa eikä siten liity suoraan ja välittömästi emoyhtiön verolliseen liiketoimintaan (ks. esim. KHO 2013:107, jossa emoyhtiö ei voinut vähentää tytäryhtiön hankkiman yhtiön due diligence -tarkastuksesta aiheutuneiden menojen arvonlisäveroa). Pelkkä konserni-intressi ei synnytä emoyhtiölle arvonlisäveron vähennysoikeutta, jos hankinta palvelee läheisemmin jotain muuta konserniyhtiötä. Vähennysoikeus ei sitä vastoin vaarannu, vaikka konsernin emoyhtiön tekemä ja sitä ensisijaisesti hyödyntävä hankinta palvelisi välillisesti ja toissijaisesti myös muita konserniyhtiöitä.
Kulujen edelleenlaskutus konsernissa
Emoyhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus hankintaan sisältyvästä arvonlisäverosta myös, jos emoyhtiö edelleenlaskuttaa emoyhtiön nimissä syntyneen kulun siltä konserniyhtiöltä, jota hankinta palvelee. Kulujen edelleenlaskutus katsotaan arvonlisäverotuksessa myynniksi ja siten synnyttää edelleenlaskuttajalle yleensä arvonlisäveron vähennysoikeuden alkuperäisestä hankinnasta. Kulun edelleenlaskutuksella kulu kohdistetaan oikealle konserniyhtiölle ja kulun lopullisesti maksavan konserniyhtiön arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy nimenomaisesti tämän yhtiön arvonlisäveroaseman ja hankinnan lopullisen käyttötarkoituksen perusteella.
KONSERNIN EMOYHTIÖN ALV-ASEMA MÄÄRÄYTYY YKSINOMAAN EMOYHTIÖN HARJOITTAMAN TOIMINNAN LUONTEEN PERUSTEELLA.
Kulun edelleenlaskutuksesta on yleensä suoritettava arvonlisäveroa, ellei edelleenveloitus vapaudu Suomen arvonlisäverosta esimerkiksi kansainvälistä palvelu- tai tavarakauppaa koskevien myyntimaa- tai verottomuussäännösten perusteella tai hyödykkeen erityiseen verottomuuteen perustuen. Erityisesti kansainvälisissä tilanteissa on oltava tarkkana. Esimerkiksi suomalaisen emoyhtiön ulkomailta arvonlisäverottomasti ostaman ja Suomessa käännetyn verovelvollisuuden piirissä olevan palvelun edelleenveloituksesta suomalaiselle tytäryhtiölle on suoritettava arvonlisävero Suomeen. Vastaavasti suomalaisen emoyhtiön Suomesta arvonlisäverollisena ostaman palvelun edelleenveloitus konsernin ulkomaiselta liiketoimintaa harjoittavalta tytäryhtiöltä tapahtuu yleensä ilman Suomen arvonlisäveroa. Tästä poikkeuksena ovat lähinnä ne tilanteet, joissa edelleenlaskutetun palvelun myynnin katsotaan tapahtuvan Suomessa, vaikka palvelu laskutetaankin ulkomailta (esimerkiksi Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät palvelut). Verohallinto on ohjeistanut kulujen edelleenlaskutuksesta laajasti 1.9.2023 julkaistussa arvonlisäverotuksen laskutusvaatimuksia koskevassa ohjeessa.
Jos ulkopuolinen toimittaja on laskuttanut yksittäisen myyntinsä ”väärältä” konserniyhtiöltä, toinen mahdollinen toimintavaihtoehto on, että toimittajaa pyydetään hyvittämään virheellinen lasku ja osoittamaan uusi korjattu lasku suoraan ”oikealle” konserniyhtiölle, jolle meno kuuluu. Jos toimittaja on kuitenkin osoittanut alkuperäisen laskun sopimusosapuolenaan toimivalle yhtiölle, toimittaja ei välttämättä suostu laskun hyvittämisen. Tällöin kulun oikea kohdentaminen on hoidettava konsernin sisäisellä edelleenlaskutuksella.
Konsernipalvelujen myynti
Jokaisen konserniyhtiön verotuksellisesta itsenäisyydestä ja erillisyydestä johtuen arvonlisäverotuksessa edellytettynä lähtökohtana, että konserniyhtiön on laskutettava toista konserniyhtiötä tälle toimittamistaan tavaroista ja suorittamistaan palveluista. Veloittamatta jättämisestä tai veloitusten mahdollisesta alihintaisuudesta voi pahimmassa tapauksessa aiheutua jopa merkittäviä veroseuraamuksia.
PELKKÄ KONSERNI-INTRESSI EI SYNNYTÄ EMOYHTIÖLLE ARVONLISÄVERON VÄHENNYSOIKEUTTA, JOS HANKINTA PALVELEE LÄHEISEMMIN JOTAIN MUUTA KONSERNIYHTIÖTÄ.
Konserneissa on tyypillistä, että konsernin sisäisten hallinto- ja tukipalvelujen, kuten management-, taloushallinto-, laki-, vero-, HR- ja ICT-palvelujen (jäljempänä yhdessä ”konsernipalvelujen”) hankinta ja tuottaminen voi olla keskitetty yksinomaan konsernin emoyhtiöön tai muutamiin konserniyhtiöihin. Mainitut konsernipalvelut ovat arvonlisäverotukseen piiriin kuuluvia palveluja, joiden myynti on palvelun myyvälle konserniyhtiölle arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa. Palvelujen laskuttaminen kaikilta konsernipalveluja hyödyntäviltä konserniyhtiöiltä turvaa palvelun myyvälle konserniyhtiölle mahdollisimman laajan arvonlisäveron vähennysoikeuden.
Kun konsernipalveluja tuotetaan ja myydään konsernin operatiivisille yhtiöille, ratkaistavaksi tulee, millä laskentaperusteella palvelulaskutus jaetaan kaikkien konsernipalveluja hyödyntävien yhtiöiden kesken. Tähän ei ole olemassa arvonlisäverotuksessa(kaan) yhtä kaikkiin tilanteisiin pätevää nyrkkisääntöä. Lähtökohtana on, että laskutuksessa tulisi mahdollisimman hyvin ottaa huomioon palvelujen todellinen kohdentuminen ja käyttö eri konserniyhtiöiden kesken.
Yleensä jatkuvaluonteisesti suoritettavat konsernipalvelut laskutetaan erilaisia jakoperusteita (allokaatioavaimia) käyttäen. Suomen arvonlisäverotuksessa jakoperusteen määrittäminen on erityisen tärkeää tilanteissa, jos konsernipalveluja ostavilla yhtiöillä ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta. Usein käytetty jakoperuste on konserniyhtiöiden liikevaihdon suhde, mikä sopii erityisesti sellaisiin konsernipalveluihin, joiden tosiasiallista hyödyntämistä on vaikea luotettavasti seurata, ja joihin ei sovellu mikään muukaan yksinkertaisesti määritettävissä oleva allokaatioavain. Sitä vastoin esimerkiksi HR–palveluissa soveltuva jakoperuste voi olla työntekijöiden lukumäärä ja ICT–palveluissa tilanteesta riippuen vaikkapa palvelujen käyttäjien, työasemien tai lisenssien lukumäärä. Tärkeää on, että määrittelyssä otetaan arvonlisäverotuksen lisäksi huomioon myös muun muassa siirtohinnoittelua koskevat näkökohdat.
Alihinnoittelu
Suomen arvonlisäverotuksessa mahdolliseen konserniveloitusten alihinnoitteluun voidaan tavanomaisin verotustoimenpitein puuttua vain tietyissä tilanteissa. Arvonlisäverolain niin sanotun siirtohinnoittelusäännöksen nojalla hinnoitteluun voidaan puuttua, jos
• veloitettu vastike on huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi
• alihintaisuus on aiheutunut myyjän ja ostajan välisestä etuyhteydestä ja
• ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.
Mahdollinen alihinnoittelu ei siten yleensä aiheuta Suomessa arvonlisäverotusta koskevia veroseuraamuksia, jos ostajalla on täysi arvonlisäveron vähennysoikeus. Poikkeuksellisissa tilanteissa hinnoitteluun voidaan kuitenkin puuttua oma–aloitteisten verojen yleisen veronkiertosäännöksen perusteella, jos vastike on sovittu tai määrätty kohtuullisena pidettävää pienemmäksi siinä tarkoituksessa, että maksettavan veron määrä vähentyisi. Hinnoittelua koskevan veronkiertosäännöksen soveltaminen arvonlisäverotuksessa on kuitenkin harvinaista.
Sitä vastoin niissä tilanteissa, joissa palvelun tai tavaran ostavalla konserniyhtiöllä ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta, huomattava alihinnoittelu johtaa siihen, että Verohallinto voi määrätä arvonlisäveron suoritettavaksi käyvästä markkina-arvosta. Säännöksellä on siten olennainen merkitys konsernipalvelujen hinnoitteluun esimerkiksi osittain tai kokonaan arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavissa konserneissa.
EU:n tuomioistuimessa (EUT) parhaillaan ratkaistavana olevaan, Ruotsista lähtöisin olevaan asiaan C–808/23, Högkullen, annettava tuomio tulee olemaan mielenkiintoinen myös Suomen arvonlisäverotuksen kannalta näissä tilanteissa. Tapauksessa on nimittäin ratkaistavana, voidaanko konsernipalveluille ylipäänsä määrittää arvonlisäverotuksessa käypää markkina–arvoa vertaamalla konsernipalvelujen hintaa riippumattomien osapuolten väliseen hinnoitteluun, vai onko käypä markkina–arvo määritettävä konsernipalvelujen suorittamisesta aiheutuvien kustannusten perusteella. Lisäksi asiassa on EUT:ssa linjattavana, ovatko emoyhtiölle aiheutuneet niin sanotut osakkeenomistajakustannukset ja pääomanhankintakustannukset otettava huomioon tytäryhtiöille suoritettujen palvelujen käyvän markkina–arvon määrityksessä.
