Kirjanpitäjän ja tilitoimiston vastuu kirjanpitolautakunnan lausuntojen valossa
Sekä rikosoikeudellinen vastuu että vahingonkorvausvastuu voivat kohdistua niin kirjanpitovelvolliseen, kirjanpitovelvollisessa määräysvaltaa käyttävään, kirjanpitovelvollisen edustajaan kuin siihen, jonka tehtäväksi kirjanpito on uskottu (ks. RL 30:9 §).
Tästä syystä sekä vastuun kohdistuminen että sen hallintaan liittyvät mahdollisuudet ovat kiintoisia. Tässä artikkelissa tarkastellaan kirjanpitolautakunnan antamia vastauksia näihin kysymyksiin.
KILAn perinteinen arvio toimivallastaan
Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa siitä, oliko asunto-osakeyhtiön kirjanpitäjän toiminta hyvän kirjanpitotavan mukaista (KILA 1998/1546). Lautakunnalta tiedusteltiin, onko asunto-osakeyhtiön kirjanpitäjä toiminut hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, kun hän oli muun muassa merkinnyt asiakirjoihin jälkikäteen omia, ilmeisesti eriäviksi mielipiteiksi tarkoitettuja kommenttejaan ja kieltäytynyt antamasta hallituksen jäsenelle tämän pyytämiä jäljennöksiä yhtiön kirjanpidosta.
Kirjanpitolautakunta vastasi, että lausuntopyyntö koskee ensisijaisesti asunto-osakeyhtiön hallintoa. Siinä tiedustellaan asunto-osakeyhtiön osakkeenomistajan, hallituksen jäsenen ja kirjanpitäjän oikeuksia ja velvollisuuksia. Kirjanpitolaissa, asunto-osakeyhtiölaissa tai muussakaan laissa kirjanpitolautakuntaa ei ole valtuutettu antamaan lausuntoja tällaisista kysymyksistä. Lautakunnan toimivalta antaa lausuntoja koskee kirjanpitolain systematiikan mukaisesti kirjanpitovelvollisuutta, juoksevan kirjanpidon sisältöä ja järjestämistä sekä tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista ja julkistamista. Mainittujen perusteiden nojalla kirjanpitolautakunta päätti, ettei se anna pyydettyä lausuntoa, koska sillä ei ole toimivaltaa asiassa. Päätökseen ei voinut hakea muutosta valittamalla (KPL 8:2.8 §).
KILAn uusi lausunto tilitoimiston vastuusta
Tilitoimisto pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asiakkaanaan olevan osakeyhtiön kirjanpitokysymyksestä. Asiakasyhtiön koko osakekannan omisti yksi ja sama henkilö. Tämä henkilö oli myös yhtiön hallituksen ainoa jäsen ja yhtiön ainoa työntekijä sekä ainoa henkilö, jolla oli yhtiön pankkitilin käyttöoikeus. Henkilö oli tehnyt useita nostoja yhtiön pankkitililtä ilman, että nostotositteeseen olisi merkitty rahojen käyttötarkoitusta. Tilitoimisto oli kirjannut käteisnostot ”nostoiksi kassaan”. Hakija pyysi lausuntoa siitä, onko tilitoimiston soveltama pankkitililtä tapahtuneita nostoja koskeva kirjausmenettely oikein ja, jos menettely on väärin, miten käteisnostot yhtiön pankkitililtä tulisi kirjata.
Kysytyn kirjausmenettelyn osalta kirjanpitolautakunta viittasi aikaisemmin antamaansa lausuntoon KILA 2005/1770. Lausunnosta ilmenee, että varojen noston perusteena voi olla monenlaisia tekijöitä, ei pelkästään pankkitilillä olevien varojen siirtäminen yhtiön kassaan. Rahannosto voi perustua esimerkiksi siihen, että osakkeenomistaja maksaa yhtiön menoja tai lainaa yhtiöltä rahaa henkilökohtaiseen käyttöönsä. Merkinnät yhtiön kirjanpitoon on tehtävä varojennoston todellisen luonteen mukaisesti.
Kirjanpitolautakunnan viittaamassa lausunnossa KILA 2005/1770 syyttäjävirasto tiedusteli myös, mitä velvollisuuksia ja rajoituksia laki ja hyvä kirjanpitotapa asettavat kirjanpidon hoitamisen toimeksi saaneelle kirjanpitäjälle, kun selvittämättömiä käteisnostoja koskevat kirjaukset viedään kirjanpitoon. Kirjanpitolautakunta vastasi tuolloin: ”Kirjanpitolautakunnan tehtävänä on antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Sen sijaan lautakunnan toimivaltaan ei kuulu yksittäisten henkilöiden tai organisaatioiden menettelytapojen ja niistä mahdollisesti aiheutuvien seuraamusten muunlainen oikeudellinen arviointi. Tämän vuoksi lautakunta pidättäytyy ottamasta kantaa kysymyksiin kirjanpitäjän toiminnalle asetettavista velvoitteista, jotka ovat lautakunnan käsityksen mukaan mahdollisesti sopimus-, työ- tai vahingonkorvausoikeudellisia.”
Lisäksi kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota osakeyhtiölain mukaiseen toimitusjohtajan tehtävään. Toimitusjohtajan tulee huolehtia kirjanpidon lainmukaisuudesta ja varainhoidon luotettavasta järjestämisestä. Tämän perusteella kirjanpitolautakunta katsoi, että toimitusjohtajan juoksevan hallinnon hoitamiseen kuuluu kirjapidon valvominen, vaikka kirjanpito olisi uskottu kirjanpitotoimiston tai muun ulkopuolisen tahon hoidettavaksi.
Myöhemmin korkein oikeus oli antanut päätöksen KKO 2010/91, jossa sekä kirjanpitovelvollinen (yhtiön ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen) että tilitoimiston johtaja saivat rangaistuksen kirjanpitorikoksesta. Yhtiö oli esittänyt taseessaan saamisen osakkeenomistajaltaan, vaikka kirjanpitovelvollinen ja tilitoimiston johtaja tiesivät osakkeenomistajan olevan maksukyvytön. Syytetyt vetosivat muun muassa siihen, että tosiasiassa osakassaaminen oli tullut vuosien varrella kokonaan maksetuksi, kun sitä oli vuosittain kuitattu osakkeenomistajalle tulevalla osingolla. Oikeuden ratkaisussa todetaan, että osingonjako mahdollistui vain sillä, että maksukyvyttömältä henkilöltä oleva osakassaaminen esitettiin taseessa; väärällä tilinpäätöksellä oli siis mahdollistettu (laiton) osingonjako.
Kirjanpitolautakunta esitti lausunnossaan KILA 2011/1866 tulkinnan tilitoimiston vastuusta asiakkaan kirjanpitoa hoitaessaan pääasiassa korkeimman oikeuden päätökseen vedoten. Lisäksi lautakunta antoi ohjeen kirjanpidon hoitamisesta pääasiassa aiempaan kirjanpitolautakunnan lausuntoon (KILA 2005/1770) viitaten. Lautakunta lausui tilitoimiston vastuusta: mitä enemmän kirjanpitoa hoitava yrityksen ulkopuolinen palveluntarjoaja itse ottaa kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta. Jos palveluntarjoaja laatii tositteen kirjanpitovelvollisen puolesta, on tämän selvitettävä kirjanpitovelvolliselta liiketapahtuman luonne ja huolehdittava siitä, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymismerkintänsä.
Osaamattomuus ja resurssipula eivät oikeuta huojennuksiin
Kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyvää vastuuta ei lähtökohtaisesti alenna kirjanpidon hoitamiseen käytettävissä olevien resurssien vähäisyys. Kirjanpitovelvollinen ei yleensä voi viitata osaamattomuuteen tai resurssipulaan ja jättää niiden perusteella kirjanpitolain pakottavia säännöksiä noudattamatta. Sen sijaan sallituista menettelytavoista on mahdollista valita sellainen, joka parhaiten soveltuu kirjanpitovelvollisen taloudellisiin mahdollisuuksiin ja osaamisresursseihin.
Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin poikkeuslupaa konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiseen (KILA 2007/1807). Perusteissa esitettiin muun muassa kirjanpitovelvollisen vähäiset osaamisresurssit ja konsernitilinpäätöksen laatimisesta aiheutuvat kohtuuttomat kustannukset. Kirjanpitolautakunta vastasi: ”Kirjanpitovelvollisen tulee huolehtia siitä, että sillä on tarvittavat edellytykset kirjanpitolaissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi. Tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen hyväksyttävänä perusteena ei voida pitää kirjanpitovelvollisen puutteellisia tai taloudellisia tai henkilöstöresursseja. Kirjanpitovelvollisen tulee myös mahdollisuuksiensa mukaan hyödyntää sellaisia lain mahdollistamia menettelyjä, jotka edesauttavat tilinpäätöksen laatimista määräajassa.” Tällaisista mahdollisuuksista kirjanpitolautakunta mainitsee esimerkkinä muun muassa määräaikaisen poikkeusluvan hakemisen kirjanpitolautakunnalta tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi.
Kirjanpitolautakunta voi erityisestä syystä antaa poikkeusluvan tiettyjen kirjanpitolain säädösten noudattamiseen, ellei poikkeuslupa ole Euroopan yhteisöjen tilinpäätöksistä ja konsernitilinpäätöksistä antamien säännösten vastainen. Runsaasti poikkeuslupia on annettu tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi. Yleensä kirjanpitovelvollisen hakemuksessaan esittämät syyt on hyväksytty erityisiksi syiksi. Poikkeus tästä sisältyy lausuntoon KILA 2011/1873. Kirjapitovelvollinen haki yhden kuukauden lisäaikaa tilinpäätöksensä valmistumiselle ja perusteli hakemustaan toisaalta yhtiön heikentyneellä taloudellisella tilanteella ja toisaalta yhtiön omistajan/työntekijän sairaudella. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei heikentynyt taloudellinen tilanne riitä syyksi poikkeusluvan myöntämiselle. Lautakunta katsoi kuitenkin hakijan esittämän sairauden riittäväksi syyksi ja myönsi haetun poikkeusluvan.
Kirjanpitolautakunta varoittaa yleisohjeessaan (yleisohje toimintakertomuksen laatimisesta 12.9.2006) pientä kirjanpitovelvollista vapaaehtoisen toimintakertomuksen laatimisesta silloin, kun sen taidot eivät tähän riitä. Koska kirjanpitolaki ei velvoita pientä kirjanpitovelvollista laatimaan toimintakertomusta, kirjanpitolautakunta toteaa: ”Käytettävissä oleviin voimavaroihinsa ja osaamiseensa nähden pienen kirjanpitovelvollisen saattaa olla tarkoituksenmukaista pidättäytyä oma-aloitteisesti toimintakertomuksen laatimisesta; arvioinnin vaikeudesta johtuvat puutteet toimintakertomuksen tietosisällössä voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia tai muita sidosryhmiä kohtaan, jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin arvion kohteena olevana aikana.” – Erikseen on kuitenkin huomautettava, että kirjanpitovelvollisen tulee aina tilinpäätöksessään (ja mahdollisessa toimintakertomuksessaan) antaa oikea ja riittävä kuva tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Myös näiden vaatimusten rikkominen voi johtaa rangaistusseuraamukseen ja korvausvastuuseen. Näin ollen pienen kirjanpitovelvollisen tulee harkita, millä tavoin oikean ja riittävän kuvan vaatimus tulee parhaiten toteutetuksi; useissa tapauksissa turvallisin keino saattaa olla opetella laatimaan luotettavalla tavalla KPL 3:1 §:n mukainen vähimmäistiedot sisältävä toimintakertomus.
