Kirjanpidon, verotuksen ja yhtiöoikeuden yhteensovittaminen
Kirjanpito ja verotus
Kirjanpidon ja verotuksen perusratkaisut ainakin näyttävät samoilta. Tulot ja menot syntyvät niin tilinpäätöksessä kuin verotuksessakin suoriteperiaatteen mukaisesti, arvostusperiaate on lähtökohtaisesti sama (lukuun ottamatta joitakin erityisesti IFRS-tilinpäätöksessä esiintyviä käyvän arvon arvostuksia). Verotuksen ja kirjanpidon jaksotus- ja arvostusratkaisuja on sidottu toisiinsa nimenomaisesti EVL 14 §:ssä (hankintamenon määrittäminen), EVL 19 §:ssä (osatulouttaminen) sekä EVL 54 §:ssä (useat jaksotusratkaisut). Sitominen koskee tilanteita, joissa kirjanpidon osalta on vaihtoehtoisia menettelytapoja.
Tavallisimmin kirjanpidon ja verotuksen väliset erot liittyvät tulkintaan varovaisuudesta tai olennaisuudesta. Esimerkiksi vastaisten menojen vähentämistä pakollisina varauksina ei yleensä hyväksytä verotuksessa, kirjanpidossa vähentäminen on pakollista (KPL 5:14 §). Verotuksessa ei ole hyväksytty esimerkiksi maan- tai soranottopaikan lakisääteisen kunnostamisvelvollisuuden perusteella tehtävää pakollista varausta (KHO 1991/2541), sen sijaan myydyn auton huoltositoumuksesta tehty varaus on hyväksytty verotuksessa (KHO 1981/2972). Muiden menetysten kuin myyntisaamisten osalta vähennyskelpoisuus verotuksessa edellyttää menettämisen lopullisuutta; kirjanpidossa jo todennäköinen menettäminen on otettava huomioon. Saamisten osalta tästä on säädetty nimenomaisesti, muilta osin vaadittu menettely nojautuu yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvaan varovaisuuteen (KPL 3:3.1 § kohta 3, KPL 5:2 §, EVL 7 § ja EVL 17 §).
Yllättävät kirjapidon ja verotuksen väliset erot syntyvät yleensä tilanteissa, joissa kirjanpitolain ja verolainsäädännön samoilta näyttäviä periaatteita tulkitaan eri tavoin. Tällaisiin varautuminen on yleensä mahdollista vain seuraamalla oikeuskäytäntöä. Tämäkään ei ole tehokas keino sille, joka on ennakkoratkaisun kohteena. Jos kirjanpitolaki ja verolaki ovat keskenään ristiriidassa, tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettava kirjanpitolainsäädäntöä, ja verolainsäädäntö väistyy. Sen sijaan kirjanpitolain puitteissa veronäkökulmaa ei pidä unohtaa, koska sillä tavoin saatetaan nostaa kohtuuttomasti tilinpäätöksen hintaa ja saatetaan joutua ennakoimattomiin veroseuraamuksiin.
Perustajaurakoinnin kirjauskypsyys
Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa 17.1.2006. Ohjeessa katsotaan, että perustajaurakoinnissa aikaansaatavia hyödykkeitä ovat asunto-osakkeet, joita perustajaurakoitsija myy asiakkailleen. Asunto-osakeyhtiön perustaminen sekä tontin ja rakennuksen myyminen sille ovat osa tuotantoprosessia asunto-osakkeiden aikaansaamiseksi, ei tilinpäätökseen sisällytettävä liiketapahtuma. Verohallituksen ohjeessa (1447/345/2008) ja sittemmin myös keskusverolautakunnan ratkaisussa (KVL 2009/73) katsotaan toisin: kun grynderi luovuttaa rakennuskohteen asunto-osakeyhtiölle, grynderille syntyy tulo ja asunto-osakeyhtiölle meno.
Vaikka tulon käsitettä tai jaksottamista koskevat säännökset puheena olevan tilanteen osalta eivät eroa kirjanpidossa ja verotuksessa, tulkinta on erilainen ja grynderin tulos on sen myötä erisuuruinen kirjanpidossa ja verotuksessa. Urakoitsijan on meneteltävä kirjanpidossaan kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaisesti, jotta kirjanpito olisi hyvän kirjanpitotavan ja siten kirjanpitolain mukainen. Verotuksessa taas on meneteltävä Verohallinnon ohjeen ja sitä vastaavan keskusverolautakunnan ratkaisun mukaisesti. Lopputuloksesta voitaneen päätellä, että tapahtumien muodollisella sisällöllä on verotuksessa kirjanpitoa tärkeämpi rooli. Veroetua eroavuudesta ei kuitenkaan voine saada; veronkiertoon tai peiteltyyn osinkoon tähtäävissä tapauksissa tapahtumien todellinen luonne nousee ratkaisevaksi nimenomaisten verotusmenettelylain säännösten nojalla (VML 28 § ja 29 §).
Pääomalainaksi muutettu siirtovelka
Yrityksen taloudellisiin ongelmatilanteisiin liittyy ratkaisuja, joita ei ole nimenomaisesti säännelty ja joiden verovaikutuksia ei aina kyetä ennakoimaan. Osakeyhtiön palkkavelka osakkeenomistajalle on esimerkki tällaisesta vasta KHO:n ratkaisulla selkiytyneestä tilanteesta.
Kun yrityksen maksuvalmiudessa on ongelmia, joustokohtia etsitään usein yrityksen ja sen omistajien välisistä taloudellisista suhteista. Koska yrityksen toiminnan päättyminen maksuvaikeuksiin on yleensä vastenmielistä ainakin omistajalle, omistaja saattaa olla valmis sijoittamaan lisää rahaa yritykseen tai tinkimään omien saamistensa maksuaikavaatimuksista.
Joustavaksi eräksi on pk-yrityksissä muodostunut omistajan palkka. Omistaja voi suostua siihen, ettei palkkaa tarvitse maksaa ajallaan, vaan sen suorittamista voidaan lykätä yrityksen maksuvalmiuden puitteissa hoidettavaksi. Maksamattomat palkat esitetään tilinpäätöksessä velkoina. Palkkavelka on erityisen veromielenkiinnon kohteena, koska yritys vähentää menonsa suoriteperusteisesti ja fyysisen henkilön tulot ovat veronalaisia lähtökohtaisesti maksuperusteisesti. Verotuskäytännössä on katsottu, ettei palkkavelka kuitenkaan lykkää yrityksen velvollisuutta ennakonpidätyksen ja sosiaaliturvamaksun tilittämiseen, ellei palkan maksamisen lykkääminen johdu yrityksen maksukykyisyysongelmista. Palkkavelan käyttämistä tuloksenjärjestelykeinona ei verotuksessa hyväksytä.
Osakeyhtiön oman pääoman tilanne on kriittinen, jos oma pääoma uhkaa tulla negatiiviseksi. Tästä yhtiön on tehtävä kaupparekisteri-ilmoitus OYL 20:23 §:n mukaisesti. Kun negatiivisuuden riski on olemassa, tilannetta voidaan korjata pääomalainalla. Tavanomaisimmin pääomalainat ovat joko omistajien antamia rahalainoja tai yhtiön velkojen muuttamisia pääomalainoiksi velkojan suostumuksella. Yrityksen velat omistajilleen ovat usein pääomalainaksi muuntamisen kohteena – tämä saattaa olla edellytys vieraampien ostovelkojien suostumiselle pääomalainamuunnokseen. Menettely saattaa kuitenkin osoittautua tehottomaksi verosyistä. Oikeuskäytännössä on katsottu, että palkkasaamisen muuttaminen pääomalainasaamiseksi rinnastuu palkanmaksuun: koska osakkeenomistaja on päässyt disponoimaan palkkasaamistaan, saaminen on suoritettu. Palkka on tällöin omistajan veronalaista tuloa ja yhtiön on tilitettävä siitä ennakonpidätys ja sosiaaliturvamaksu (KHO 2010/1164).
Yhteisölainsäädäntö ja kirjanpito
Yhteisölait ovat kirjanpitolakiin nähden erityislain asemassa. Jos niissä on kirjanpitolaista poikkeavia tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevia säännöksiä, yhteisölakia on noudatettava ja kirjanpitolaki väistyy.
Yhteisölainsäädännössä on jonkin verran tilinpäätöksen sisältöön vaikuttavia määräyksiä. Toimintakertomuksen sisältöä on säännelty osakeyhtiölaissa laajasti. Ellei kirjanpitovelvollisen tarvitse laatia kirjanpitolain mukaan toimintakertomusta, yhteisölaeissa olevat toimintakertomusvaatimukset voidaan yleensä esittää vaihtoehtoisesti tilinpäätöksessä, liitetiedoissa. Asunto-osakeyhtiön on aina laadittava toimintakertomus. Muilta osin yhteisölainsäädännön varojenjakoa koskevat säännökset ovat tärkeä kirjanpidon ja yhtiöoikeuden leikkauskohta.
Varojenjako
Osakeyhtiön varojenjako on mahdollista vahvistetun ja tilintarkastetun taseen osoittaman vapaan oman pääoman puitteissa, kunhan osakeyhtiölain maksukykyä koskeva vaatimus täyttyy. Lisäksi edellytetään tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sekä konsernin emoyhtiöltä yleensä konsernitilinpäätöksen laatimista. Kirjanpitolautakunta on katsonut, että osakeyhtiön varojenjaon perustana oleva tase voi olla muukin kuin kirjanpitolain mukaiselta tilikaudelta laadittu ”virallinen” tase. Tilinpäätös on mahdollista laatia myös osatilikaudelta ja osatilikauden vapaa oma pääoma on jaettavissa samoilla edellytyksillä kuin tilikaudenkin taseen osoittama vapaa oma pääoma (ks. KILA 2008/1815).
Vapaan oman pääoman määrään vaikuttaa lähtökohtaisesti valtaosa tilinpäätöstä laadittaessa tehdyistä jaksotus- ja arvostusratkaisuista. Tästä syystä näitä ratkaisuja tulee tarkastella myös jaettavissa olevien varojen kannalta. Esimerkiksi yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvalla varovaisuudella on merkitystä paitsi tilinpäätöksen oikeellisuuden kannalta, myös varojenjaon laillisuutta arvioitaessa. Korkein oikeus on ottanut kantaa saamisen arvostukseen ja tähän liittyvään varojenjaon mahdollisuuteen (KKO 2010/91). Oikeusta-pauksessa oli kysymys osakeyhtiön saamisesta osakkeenomistajalta, joka oli todettu ulosotossa varattomaksi. Yhtiö oli kuitenkin esittänyt lainasaamisen taseessaan ja kuitannut sitä vuosittain osakkeenomistajalle (yhtiön ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen) tulevalla osingolla. Näin laina oli tullut vuosien varrella maksetuksi.
Korkein oikeus katsoi, ettei varattomalta osakkeenomistajalta olevaa saamista olisi saanut esittää taseessa, vaan se olisi tullut vähentää luottotappiona KPL 5:2 §:n mukaisesti. Jos osakassaaminen olisi kirjattu luottotap-pioksi, yhtiöllä ei olisi ollut sellaista vapaata omaa pääomaa, josta osinko olisi voitu jakaa. Hovioikeus totesi ratkaisunsa perusteluissa myös, että näissä olosuhteissa tilinpäätöksen liitetiedoissa ei ollut riittävän yksiselitteisesti ilmoitettu osakeyhtiölain vastaisuuteen johtaneista seikoista eli siitä, ettei osakaslainaa ollut annettu voitonjakokelpoisten varojen rajoissa tai että osakaslainasaatavalle ei ollut annettu turvaavaa vakuutta.
Merkintä ”nimivakuus” saattoi viitata siihen, että velallisella oli varallisuutta ja maksukykyä. Toisaalta sillä voitiin viitata vakuudettomuuteen, eikä kysymyksessä tosiasiallisesti ollut vakuus. Maininta nimivakuudesta oli hovioikeuden mielestä omiaan johtamaan ulkopuolista tilinpäätöstietojen tarkastelijaa harhaan. Korkein oikeus tuomitsi kirjanpitorikoksesta sekä yhtiön osakkeenomistajan/hallituksen jäsenen että osakeyhtiön kirjanpitoa hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan. KKO totesi tilitoimiston johtajan osalta rangaistuksen perustana muun muassa, että kirjanpitolain vastaisilla merkinnöillä on osaltaan mahdollistettu se, että osakkeenomistaja oli vuodesta toiseen voinut nostaa yhtiölle tekemästään työstä saamansa korvauksen osakaslainana vastoin osakeyhtiölain säännöksiä. Tämä oli ollut omiaan vaikeuttamaan osakkeenomistajan velkojien mahdollisuutta saada suoritus saatavilleen.
Esitetty KKO:n päätös osoittaa, että kirjanpidon arvostussäännöksiin on suhtauduttava vakavasti silloinkin, kun niiden rikkominen ei johda esimerkiksi luottotappioihin yrityksen velkojan osalta. Korkein oikeus näyttää ymmärtäneen tilinpäätöksen yleiseksi tietolähteeksi yrityksen taloudesta. Tärkeämmäksi kysymykseksi ratkaisussa kuitenkin osoittautui se, että kirjanpitolain vastainen menettelytapa johti osingonjakomahdollisuuteen.
Tapauksessa perusteettomalla osingonjakomahdollisuudella saattoi olla seurauksia osakkeenomistajien velkojien oikeuksiin. Tapauksesta ilmenee myös, että KKO tulkitsi saatavan arvoa varsin ankarasti: sillä, että yhtiön saamisten arvostustapa ja osingonjakopolitiikka huomioon ottaen saatava tosiasiassa kyettiin perimään, ei ollut merkitystä. Tilikauden päättymishetkellä maksukyvyttömältä osakkeenomistajalta olevaa saamista ei olisi saanut esittää aktiivana taseessa.
Näin ankarasta tulkinnasta korkeimmassa oikeudessa vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos totesi eriävässä mielipiteessään: ”Alaskirjaamista tulee harkita saatavan tosi-
asiallisten perimismahdollisuuksien kannalta eikä velallisen yleisen maksukyvyn näkökulmasta. Esitetty selvitys osoittaa, että kuittaus on jokaisella tilikaudella voitu tehdä. Suullisessa käsittelyssä kävi myös ilmi, että saatava on lopulta tullut kokonaan maksetuksi. Syytä saatavan poistamiseen kirjanpidosta ei ollut.”
Ratkaisusta siis ilmenee, että saatavan arvostuksen perustana on velallisen maksukyky tai -kyvyttömyys, arvioinnissa ei saa ottaa huomioon sitä, että osingolla kuittaaminen saattaa olla mahdollista, kunhan saaminen esitetään taseessa, eikä sitä vähennetä luottotappiona tuloksesta ja (vapaasta) omasta pääomasta. Ratkaisulla on merkittävä tilinpäätösarvostuksia ohjaava vaikutus.
