KILA päivitti asunto-osakeyhtiöitä koskevan yleisohjeen

Aiempi vastaava ohje annettiin keväällä 2005. Yleisohje on nyt päivitetty muun muassa 1.7.2010 voimaan astuneen uuden asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) mukanaan tuomilla muutoksilla. Tässä artikkelissa käsitellään olennaisimpia muutoksia 7.12.2010 julkaistussa yleisohjeessa.

Olennaisimpia muutoksia ovat oman pääoman rakenteen muuttuminen sekä omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyvät muutokset. Aiempaan yleisohjeeseen on lisätty kokonaan uusi luku asunto-osakeyhtiöiden toimintakertomuksesta. Lisäksi ohjetta on muutettu siten, että se vastaa sisällöltään KILA:n yleisohjeen julkaisuhetkeen saakka antamaa muuta ohjeistusta. Ohjeeseen on myös päivitetty lakiviittauksia ja tehty eräitä muita lähinnä teknisluonteisia täsmennyksiä. Ohjeen liitteenä olevat malliraportit on myös päivitetty tarvittavilta osiltaan.

Soveltaminen

Yleisohjetta sovelletaan ensisijaisesti asunto-osakeyhtiöihin ja muihin AOYL:a soveltaviin keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. Kiinteistöyhtiön keskinäisyyttä on määritelty yleisohjeessa käsitteiden määrittelyä koskevassa luvussa.

Hyvän kirjanpitotavan mukaista, huomioon ottaen osakeyhtiölain (624/2006) pakottavat erityissäännökset, on noudattaa yleisohjetta soveltuvin osin myös OYL:a soveltavien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen. Yleisohje koskee soveltuvin osin myös asunto-osuuskuntia ja asumisoikeusyhdistyksiä. Sen sijaan sen soveltamisalan ulkopuolelle jäävät muut kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Tällaisia kirjanpitovelvollisia ovat mm. kiinteistöjä omistavat muut kuin keskinäiset osakeyhtiöt.

Oman pääoman rakenne

Uuden asunto-osakeyhtiölain mukainen oman pääoman rakenne vastaa pitkälti osakeyhtiölain mukaista oman pääoman rakennetta. Näin ollen uutena nimikkeenä omaan pääomaan on tullut esimerkiksi ”sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto”. Vararahasto palaa oman pääoman erilliseksi eräksi. Nämä rahastot olisi tullut siirtää asunto-osakeyhtiöissä rakennusrahastoon jo vuoden 1992 asunto-osakeyhtiölain voimaantulon yhteydessä, mutta koska näin ei ole kaikkien yhtiöiden osalta tapahtunut, on uudessa laissa nyt uudelleen säännös vararahastoista.

Yleisohjeen malli oman pääoman esittämisestä:

Henkilöstökulujen esittäminen

Vuoden 2005 yleisohjeessa sallittiin kirjanpitoasetuksen 1:4 §:n kiinteistön tuloslaskelmakaavaa käytettäessä esittää henkilöstökulut vaihtoehtoisesti toiminnoittain, esimerkiksi siivoojista syntyneiden henkilöstökulujen esittäminen nimikkeessä ”Siivous”. Uudessa yleisohjeessa tätä vaihtoehtoista esittämistapaa ei enää mainita, joten tätä esittämistapaa ei liene enää syytä käyttää. Käytännössä henkilöstökulujen esittäminen toiminnoittain on jäänyt harvinaiseksi poikkeukseksi.

Useat vakiintuneet käytännöt säilyivät

Yleisohjeen keskeisten kohtien osalta keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä tavanomaisesti käytettyyn rahastointimenettelyn kirjanpitokäsittelyyn tai suurten korjaushankkeiden kirjanpitokäsittelyyn ei ohjeen päivittämisen yhteydessä ole tullut merkittäviä muutoksia. Sama koskee myös mm. vastikkeiden esittämistä tuloslaskelmassa koskevaa ohjeistusta.

Vakiintuneita kirjanpitokäytäntöjä näissä asioissa voidaan siten edelleen noudattaa. Rahastointien osalta on kuitenkin syytä huomata yhtiöoikeudellinen muutos; sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto on AOYL:n mukaan muun oman pääoman sijoittamisen ensisijainen merkintänimike, jollei merkinnästä muuhun rahastoon tehdä päätöstä.

Asunto-osakeyhtiön toimintakertomus

Kokonaan uutena asiana yleisohjeessa käsitellään asunto-osakeyhtiön toimintakertomusta. Tämä onkin päivitetyn yleisohjeen merkittävin yksittäinen uudistus. AOYL:n mukaan asunto-osakeyhtiön on aina laadittava toimintakertomus, vaikka yhtiö olisi kirjanpitolain mukaisena ns. pienenä kirjanpitovelvollisena vapautettu KPL:n mukaisen toimintakertomuksen laatimisesta. Toimintakertomusta koskevat tietovaatimukset ovat AOYL:n kymmenennessä luvussa. Yleisohjeen liitteenä on mallirakenne asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseksi.

Yleisohjeen mukaan toimintakertomuksessa annetaan selvitys yhtiövastikkeen käytöstä edelleen vastikerahoituslaskelmalla (jälkilaskelmalla). Laskelman malli on ohjeen liitteenä. Erillinen selvitys tulee antaa yhtiön teettämistä rakentamis-, uudistus- tai kunnossapitohankkeista omalla laskelmallaan. KILA:n mukaan tämän ns. hankerahoituslaskelman esittäminen on aina suositeltavaa, mutta mitä suuremmasta hankkeesta on kyse, sitä helpommin laskelman antovelvoite täyttyy.

Toimintakertomuksessa on annettava tiedot yhtiön omaisuuteen kohdistuvista pysyvistä rasitteista ja kiinnityksistä sekä siitä, missä panttikirjat ovat. Näihin pysyviin rasitteisiin kuuluvat esimerkiksi yhtiön omistamaan kiinteistöön kuuluvat erilaiset käyttöoikeudet. Yhtiön omaisuuteen kohdistuvat kiinnitykset on tilinpäätöksessä vakiintuneesti eritelty yksityiskohtaisesti, esimerkiksi panttikirjoittain tilinpäätöksen liitetiedoissa. Myös KPA 5:2 §:ssä edellytetään vakuuksien ja vastuusitoumuksien ryhmittäistä luettelointia ja niihin liittyvien muutosten seurantaa luettelon tai erilliskirjanpidon avulla, elleivät tiedot ilmene pääkirjanpidosta. Kun toimintakertomuksessa annetaan AOYL:n edellyttämät tiedot kiinnityksistä ja tiedot siitä, missä panttikirjat ovat, tarkempi panttikirjakohtainen erittely voidaan yleisohjeen mukaan tehdä liitetiedoissa. Tähän erittelyyn viitataan silloin toimintakertomuksessa.

Tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen on ilmoitettava toimintakertomuksessa. Näiden vaatimusten täyttämiseksi useimmiten riittää, että toimintakertomuksessa esitetään muun muassa perustiedot yhtiöstä ja sen hallinnosta sekä tiedot kiinteistön ja rakennuksen hallintaperusteesta, kulutustiedot, tehdyt ja tulevat kunnossapito- ja uudistustoimet, hankelaskelmat, mahdolliset vahinkotapahtumat tai oikeudenkäynnit. Vastaavat olennaiset tapahtumat on ilmoitettava myös tilikauden päättymisen jälkeiseltä ajalta. Edellä kuvattujen tietojen ilmoittaminen on ohjeen mukaan perusteltua myös oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Toimintakertomuksessa on ilmoitettava tiedot talousarvion toteutumisesta sekä annettava riittävä selvitys olennaisista poikkeamista talousarvioon nähden. Olennaisuutta tulee yleisohjeen perustelujen mukaan arvioida sekä absoluuttisesti että suhteutettuna asunto-osakeyhtiön kokoon. Vaikka poikkeama olisi prosentuaalisesti suuri mutta euromääräisesti pieni, pienellekään yhtiölle ei yleensä synny erityistä selvitysvelvollisuutta. Toisaalta erityisesti suuriin korjaushankkeisiin liittyvät talousarviopoikkeamat ovat tyypillisesti sellaisia, joissa merkittävästi poikkeava kustannuskehitys laukaisee selvitysvelvollisuuden. Vaatimus riittävästä selvityksestä merkitsee käytännössä sitä, että poikkeama ja sen syyt mainitaan toimintakertomuksessa erikseen. Poikkeaman ilmeneminen talousarviovertailussa ainoastaan numeraalisesti ei sen sijaan täytä selvitysvaatimusta.

Päivitetyn yleisohjeen mukaan voidaan edelleen jatkaa käytäntöä, jossa talousarvion toteutumista koskevat tiedot annetaan vertailulaskelmalla, jossa tilikaudelle vahvistetun talousarvion ja tilikauden toteutuneita lukuja verrataan keskenään. Erot ilmoitetaan sekä euromääräisesti että prosentuaalisesti. Talousarviovertailu on suositeltavaa esittää siten, että tilikaudelle vahvistetun talousarvion rinnalla esitetään tilikaudella toteutuneet luvut. Vertailun helpottamiseksi toteutuneet luvut esitetään tuloslaskelman esittämistavan ja -tarkkuuden mukaisina. Näitä lukuja täydennetään asiaan liittyvien tase-erien muutoksilla (esimerkiksi aktivoinnit, lainojen nostot ja lyhennykset) siten, että tilikauden aikaiset tapahtumat tulevat eritellyksi riittävällä tarkkuudella. Talousarvion mukaisten ja toteutuneiden lukujen erotus esitetään omana sarakkeenaan. Jos toteutuneet luvut eroavat olennaisesti talousarvion mukaisista eristä, toimintakertomuksessa poikkeamista tulee antaa riittävä selvitys. Laskelmamalli on yleisohjeen liitteenä.

Yleisohjeen talousarvion toteutumista koskevassa kohdassa tuodaan uudelleen esiin KILA:n aiempaan lausuntoon (1825/2008) liittyvä kannanotto siitä, että erityisesti suurten hankkeiden osalta on pidettävä riittämättömänä tietojen esittämistä pelkästään tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen ulkopuolisessa aineistossa, kuten hankesuunnitelmissa tai yhtiön osakkeille jaetuissa tiedotteissa. Mitä suuremmasta hankkeesta on kysymys, sitä helpommin tiedonantovelvollisuus täyttyy. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen informaatioarvoa lisäävä laajempikin tiedottaminen korjaushankkeiden etenemisestä on hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Toimintakertomuksessa on annettava arvio yhtiön todennäköisestä tulevasta kehityksestä. Asunto-osakeyhtiöiden kohdalla ei yleisohjeen mukaan tällä tarkoiteta liiketoimintaa, vaan tällaiselle yhtiölle tyypillisestä toimintaa erityisesti silloin, kun sillä on merkittäviä kustannusvaikutuksia. Tällaisia ovat esimerkiksi käynnissä tai vasta suunnitteluasteella olevat suurehkot korjaus- ja uudistushankkeet. Mahdollisuuksien mukaan tulee toimintakertomuksessa lisäksi arvioida ja ilmoittaa tilikauden päättymisen jälkeen ilmenneet tai selkeästi ennustettavissa olevat poikkeavat kustannuskehitykset, joilla on olennainen vaikutus yhtiön talouteen.

Tulevaan kehitykseen liittyy yleisohjeen mukaan myös AOYL:n vaatimus siitä, että hallituksen on annettava vuosittain yhtiökokouksessa kirjallinen selvitys talon kunnossapitotarpeista seuraavan viiden vuoden aikana. Tämä selvitys voi perustua esimerkiksi kuntoarvioon ja/tai kunnossapidon PTS-suunnitelmaan. Kunnossapitoselvitystä ei ole AOYL:ssa kytketty toimintakertomukseen tai tilinpäätökseen, eikä sitä siten liitetä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen osaksi. Selvityksen tiedot eivät voi olla ristiriidassa toimintakertomuksesta ilmenevien tietojen kanssa.

Asunto-osakeyhtiöt eivät pyri voiton tuottamiseen eivätkä yleensä jaa varoja osakkeenomistajille. Tästä huolimatta toimintakertomuksessa on yleisohjeen mukaan ilmoitettava hallituksen esitys yhtiön taseen osoittamaa voittoa koskeviksi toimenpiteiksi sekä esitys mahdollisesta muun vapaan pääoman jakamisesta. Jos muuta vapaata omaa pääomaa ei ehdoteta jaettavaksi, mainintaa tästä ei tarvita. Jos yhtiö on tuottanut tappiota, siirretään tappio tilikauden voitto/tappio -tilille ilman eri päätöstä, joten tappiota koskevia toimenpiteitä ei ohjeen mukaan ole tarpeen esittää.

AOYL 22:23 §:ssä säädetään yhtiön varojen vähentymiseen liittyvästä menettelystä. Jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus kaupparekisteriin. Menettely vastaa siten osakeyhtiölain säännöksiä. Oman pääoman määrää laskettaessa voidaan kuitenkin omana pääomana huomioida tiettyjä laissa säädettyjä eriä. Oman pääoman lisäyksistä on annettava perusteltu selvitys toimintakertomuksessa. Tämä tarkoittaa käytännössä toimintakertomuksessa esitettävää laskelmaa oman pääoman riittävyydestä asianmukaisine selvityksineen esimerkiksi yhtiön omaisuuden arvostamisesta laskelmassa. Yleisohjeen mukaan toimintakertomuksessa on annettava selvitys oman pääoman lisäyksistä, jos tilinpäätöksen sisältämä tase osoittaa oman pääoman negatiiviseksi, mutta hallitus katsoo, ettei sillä ole velvollisuutta tehdä osakepääoman menettämistä koskevaa rekisteri-ilmoitusta. Selvitys on annettava toimintakertomuksessa silloinkin, kun oman pääoman lisäyksiin on nojauduttu tilikauden aikana, vaikka tähän ei olisikaan tarvetta enää tilinpäätöspäivän tietojen perusteella. Lisäksi selvitys on annettava, jos oman pääoman lisäystä on käytetty osakepääoman menettämistä koskevan rekisterimerkinnän poistamiseksi.

AOYL:n mukaan toimintakertomus on laadittava KPL:n ja AOYL:n kymmenennen luvun säännösten mukaisesti. Asunto-osakeyhtiöt ovat yleensä ns. pieniä kirjanpitovelvollisia, jotka on vapautettu KPL:n mukaisen toimintakertomuksen laatimisesta. Toimintakertomusta laadittaessa tulee kuitenkin aina ottaa huomioon KPL 3:2 §, jonka mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Silloin kun kyseessä on pieni kirjanpitovelvollinen, on yleisohjeen mukaan yleensä riittävää myös oikeat ja riittävät tiedot -vaatimuksen huomioon ottaen, että asunto-osakeyhtiön toimintakertomus laaditaan aiemmin kuvatun AOYL:n tietovaatimusten mukaisena.

Toimintakertomuksen tarkoituksena on antaa sanallisessa muodossa sekä omistajille että muille tahoille sellaisia tietoja, jotka eivät suoraan käy ilmi tilinpäätöksestä ja jotka kuitenkin ovat olennaisia riittävän ja oikean kuvan saamiseksi asunto-osakeyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yleisohjeen mukaan yleisiä ohjeita, esimerkiksi yhteisten tilojen käyttöön liittyviä määräyksiä tai yhtiön avainohjeita, ei ole syytä ottaa osaksi toimintakertomusta. Tällaisista asioista tapahtuvan tiedottamisen tulee tapahtua muulla tavoin kuin toimintakertomuksen avulla.

Artikkelin kirjoittaja on toiminut yleisohjetta valmistelleen työryhmän sihteerinä.