Kiinteistön ja rakennuksen hankintamenon kohdentaminen

Hankintamenon aktivointi

Hyödykkeen hankintamenoon luetaan kirjanpitolain 4:5 §:n mukaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Valmiina ostetun hyödykkeen hankintameno saadaan yleensä lisäämällä ostohintaan muut mahdolliset hankinnasta johtuvat välittömät menot. Hankintameno voi perustua myös tuotantokustannuksiin, joihin luetaan raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankintahinnat sekä muut kyseistä hyödykettä välittömästi koskevat menot. Hankintamenoon voidaan sisällyttää myös siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista, jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä hankintamenoon nähden on olennainen.

Rakennusaikaiset korkomenot voidaan lukea pysyviin vastaaviin kuuluvan rakennuksen hankintamenoon, jos korkomenojen ja kiinteiden menojen yhteismäärä on olennainen muuttuviin hankintamenoihin verrattuna. Lisäksi edellytetään, että aktivoitavat korkomenot kohdistuvat rakennus-aikaan ja laina on kohdistettavissa rakennuskohteelle.

Rakennusaikaiset korkomenot liittyvät yleensä hankkeen rahoittamiseksi otettuun lainaan. Muussa tapauksessa edellytyksenä on, että velkarahoitus on kohdistettavissa asianomaiseen rakennushankkeeseen. Tällöin aktivoitavia korkomenoja määrättäessä tulee ottaa huomioon, kuinka suuri osuus kirjanpitovelvollisen kokonaisrahoituksesta on hoidettu velkarahoituksella. Korkoprosenttina voidaan käyttää kirjanpitovelvollisen luotonotossa toteutuvaa keskimääräistä korkoa. Aktivoinnin on aina perustuttava todelliseen korkomenoon, joten laskennallisia korkoja ei voida aktivoida.

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan taseeseen ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Aineellinen käyttöomaisuushyödyke merkitään taseeseen varoiksi, kun on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi ja yritykselle aiheutunut hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määriteltävissä.

Rakennushankkeista aiheutuneet menot on aktivoitava, mikäli ne ovat osa aineellisen hyödykkeen hankintamenoa ja niiden taloudellinen vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle. Tällaisia menoja ovat aina esimerkiksi uudisrakentamiseen tai rakennuksen laajentamiseen liittyvät menot. Aktivointipakon alaisia menoja ovat myös omaisuuden perusparantamiseen liittyvät menot, kuten korjausmenot, joilla rakennuksen laatutasoa nostetaan aiempaa korkeammaksi tai käyttötarkoitusta muutetaan. Perusparannusmenot on suositeltavaa aktivoida hyödykkeen poistamatta olevaan hankintamenoon erityisesti, kun kyseessä on ns. pieni kirjanpitovelvollinen.

Hankintamenon selvittäminen

Silloin kun rakennus hankitaan urakkasopimuksen perusteella, ei ostajalla ole välttämättä tietoa urakkahinnan jakautumisesta eri taseryhmien erien kesken. Urakkasopimus saattaa kattaa esimerkiksi rakennuksen ja sen ainesosien rakentamista ja asentamista sekä myös pihatöitä.

Tällöin urakoitsijalta voidaan pyytää erittely hankintamenon jakautumisesta eri taseryhmien kesken. Taseessa ennakkomaksuina olevat urakkamaksut siirretään saadun erittelyn perusteella oikeisiin taseryhmiin. Itse rakennettujen rakennusten osalta selvitys voidaan yleensä laatia itse.

Aina vastaavaa selvitystä ei ole helposti saatavissa. Näin esimerkiksi tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen ostaa tontin, jolla sijaitsee rakennus ainesosineen ja kauppakirjassa ei ole eritelty kauppahinnan jakautumista ostettavien erien kesken. Vastaavan luonteinen tilanne voi tulla eteen esimerkiksi yritysjärjestelytilanteissa, joissa arvostuksessa halutaan käyttää kirjanpitoarvojen sijasta käypiä arvoja. Tällaisessa tilanteessa kirjanpitovelvollisen on itse laadittava hankittujen tuotannontekijöiden kirjaamisen perusteeksi asianmukaisesti varmennettu tosite.

Esimerkiksi kauppatilanteessa kauppahinnan jakamisen perustana on se, miten kauppahinta tosiasiallisesti kohdistuu hankituille eri omaisuuserille. Kauppahinta tulee jakaa siten, että siitä ilmenee eriteltyinä ainakin kirjanpitoasetuksen tasekaavassa edellytetyt pysyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin merkittävät kaupassa hankitut erät:

1) maa- ja vesialueet,
2) rakennukset ja rakennelmat sekä
3) koneet ja kalusto.

Tositteen laadinnassa tulee huomioida myös KPA 5:1 §:n säännös, jonka mukaan tase-erittelyinä on vähintään luetteloitava pysyvien vastaavien lisäykset. Tositteesta tulee käydä eriteltynä ilmi maa-alueen hankintameno samoin kuin rakennuksen hankintameno ja rakennukseen hankinnan yhteydessä ostetun laitteiston hankintameno.
Niin ikään tositteessa on esitettävä perusteet hankittujen omaisuuserien hankintamenon määrittämiselle. Nämä perusteet on johdettava siitä, miten kauppahinta tosiasiassa kohdistuu hankituille omaisuuserille. Hankintamenon määrittämisessä tulee ottaa huomioon myös samalla alueella sijaitsevien vastaavien maa-alueiden käypä arvo sekä kiinteistöön kuuluvien laitteistojen käypä arvo (KILA 1856/2010).

Kirjausajankohta

Esimerkiksi uudisrakennuksen rakennusurakkasopimuksessa sovitut maksuerät ovat urakkatyöstä maksettuja ennakkomaksuja, joita tulee käsitellä kirjanpidossa saamisina urakoitsijalta niin kauan, kuin urakka on keskeneräinen eikä maksuerien kohteena olevaa urakkaa tai niiden osia ole hyväksytty vastaanotto- tms. tarkastuksessa. Kun urakka on hyväksytty, ennakkomaksu muuttuu menoksi, joka taloudellisen luonteensa mukaisesti aktivoidaan. Tällöin tehdään myös jako rakennuksen ja sen ainesosien välillä.

Kirjanpitolain suoriteperuste perustuu sitovan, esimerkiksi rakennuksen, kauppasopimuksen nojalla tapahtuvaan omaisuuden luovutukseen. Luovutuksena pidetään tapahtumaa, jolla myytävän omaisuuden hallinta siirtyy ostajalle ja ostaja ryhtyy käyttämään tai muutoin hyödyntämään omaisuutta omassa tulontuottamisprosessissaan. Yleensä omaisuuden hallinnan luovuttaminen tapahtuu samanaikaisesti omaisuuden omistusoikeuden luovuttamisen kanssa. Siinä tapauksessa, että tarkoituksena on myös omistusoikeuden luovuttaminen, vaikka se tapahtuu myöhemmin kuin hallinnan luovuttaminen, suoriteperusteinen kirjaus tehdään hallinnan luovutuksen perusteella.

Rakennuksen vuokrasopimuksessa voi olla ehto, jonka mukaan vuokralaisella on oikeus tai velvollisuus lunastaa rakennus vuokrakauden päättyessä. Jotta vuokralainen voisi merkitä tällaisen rakennuksen taseeseensa varoikseen rakennusten tiliryhmään, vuokralaiselle on tullut siirtyä myös oikeus rakennuksen edelleenluovuttamiseen omana pysyviin vastaaviin kuuluvana hyödykkeenään (KILA 1406/1996).

Hankintamenon kohdentaminen taseryhmiin

Kirjanpitolain 4:3 §:ssä säädetään taseen vastaavien erien jakamisesta käyttötarkoituksensa mukaisesti pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin. Pysyviä vastaavia ovat useampana kuin yhtenä tilikautena tuloa tuottamaan tarkoitetut erät. Näihin kuuluvat aineettomat ja aineelliset hyödykkeet sekä sijoitukset. Kiinteistöt ja rakennukset ovat luonteeltaan yleensä aineellisiksi hyödykkeiksi katsottavia pysyviä vastaavia, jos niitä ei ole hankittu myytäviksi.

Useista osista koostuvat hankitut hyödykkeet tulee olennaisuuden periaate huomioiden kohdistaa eri pysyvien vastaavien eriin. Aineelliset hyödykkeet jaetaan tasekaavassa seuraaviin alaryhmiin:

• Maa- ja vesialueet
  • Omistuskiinteistöt
  • Kiinteistöjen vuokraoikeudet
• Rakennukset ja rakennelmat
  • Omistusrakennukset ja -rakennelmat
  • Rakennusten ja rakennelmien vuokraoikeudet
• Koneet ja kalusto
• Muut aineelliset hyödykkeet
• Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat

Maa- ja vesialueisiin kirjataan esimerkiksi tonttien hankintahinnat, varainsiirtoverot ja lainhuudatuskustannukset. Maa- ja vesialueista ei tehdä poistoja, vaan mahdolliset kulukirjaukset tehdään arvonalentumisen perusteella. Yksittäisiä maa- ja vesialueita tulee seurata kirjanpidossa erillisinä kohteina.

Taseryhmään voidaan kirjata myös ei-palautettavien liittymismaksujen (esimerkiksi sähkö ja kaukolämpö) hankintamenot. Jos liittymismaksu kytkeytyy kirjanpitovelvollisen omistamaan tonttiin, liittymismaksu on suositeltavaa sisällyttää aineellisten hyödykkeiden erään Maa- ja vesialueet. Vuokratonttiin kytkeytyvä liittymismaksu esitetään Maa- ja vesialueiden alaeränä nimikkeellä Kiinteistöjen vuokraoikeudet. Jos erä Kiinteistöjen vuokraoikeudet sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, nimike on suositeltavaa muuttaa Kiinteistöjen liittymismaksuiksi (KILA 1670/2001). Palautuskelpoiset liittymismaksut esitetään taseessa saamisena pysyvien vastaavien ryhmässä Sijoitukset ja erässä Muut saamiset.

Aktivoiduista ei-palautuskelpoisista liittymismaksuista ei ole suositeltavaa tehdä KPL 5:11 §:n mukaisia suunnitelmapoistoja, vaan tarpeen vaatiessa ainoastaan KPL 5:13 §:n mukaisia arvonalennuskirjauksia. Mikäli liittymällä on rajallinen pitoaika tai liittymän tuotot arvioidaan muuten rajallisiksi ja tästä johtuva arvonaleneminen on ennakoitavissa, aktivoitu liittymismaksu poistetaan kuitenkin suunnitelman mukaisesti vaikutusaikanaan.

Rakennuksissa ja rakennelmissa esitetään rakennukset ja rakennelmat. Rakennuksia ovat esimerkiksi kiinteistöyhtiön asuin- ja liikerakennukset sekä liikeyrityksen tuotantoa palvelevat rakennukset. Rakennuksen hankintameno voidaan tarvittaessa jakaa eri tavoin poistettaviin osiin, jos samassa rakennuksessa on useita toisistaan käyttötarkoitukseltaan poikkeavia tiloja. Rakennelmia ovat muun muassa polttoaine- ja happosäiliöt, varastot sekä kevyet, esimerkiksi puusta valmistetut, tilapäiset rakennelmat.

Rakennukseen luetaan kuuluviksi myös siihen fyysisesti liitetyt koneet, laitteet ja muut hyödykkeet, jotka voidaan katsoa rakennuksen ainesosiksi. Rakennuksen ainesosia voivat olla esimerkiksi hissit, lämmönjakokeskuksen koneet ja laitteet, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteet, jääkaapit, pakastekaapit, liedet, kiukaat sekä muut vastaavat koneet ja kalusto. Ainesosien kirjanpidolliseen käsittelytapaan ei vaikuta se, ovatko ne keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkaiden huoneistokohtaisessa hallinnassa vai eivät (KILA 1736/2004).

Koska rakennus ainesosineen muodostaa yhden kokonaisuuden, kyseiset erät tulisi kirjanpitolautakunnan mukaan kirjata lähtökohtaisesti kirjanpitoasetuksen tasekaavan mukaisesti kokonaisuudessaan tase-erään Rakennukset ja rakennelmat. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös vakiintunut kirjaustapa, jossa rakennusten ainesosaksi asennetut koneet ja kalusto esitetään rakennusten ryhmän sijasta taseessa koneiden ja kaluston ryhmässä. Erittelyllä on merkitystä myös verotuksessa, koska koneiden ja laitteiden elinkeinoverolain mukaiset maksimipoistot poikkeavat rakennusten poistotasosta. Teknisten laitteiden käyttöikä on huomattavasti rakennusten runko-osan käyttöikää lyhyempi.

Aktivoitujen rakennusaikaisten korkomenojen poistamaton jäännösarvo siirretään taseessa aineellisten hyödykkeiden ryhmään asianomaisen hyödykkeen poistamattoman hankintamenon lisäykseksi. Tilinpäätöksen liitetietona on lisäksi esitettävä selvitys tilikaudella aktivoitujen korkomenojen määrästä ja tase-eräkohtaiset tiedot poistamattomista aktivoiduista korkomenoista.

Rakennukset ja rakennelmat -erän alanimikkeeksi Rakennusten vuokraoikeudet merkitään rakennusten vuokra-oikeuksien hankintamenoja.

Muut aineelliset hyödykkeet -kohtaan merkitään esimerkiksi nimikkeitä asfaltointi, laiturit, ulkoaltaat, soranottopaikat ja sillat.

Kun aineellisen hyödykkeen toimittajalle maksetaan ennakkomaksuja, käsitellään näitä erässä Ennakkomaksut siihen saakka, kunnes hyödyke on otettu vastaan. Ennakkomaksut ovat luonteeltaan saamisia ja niitä käsitellään tilinpäätöksessä saamisia koskevien periaatteiden mukaisesti, eikä niistä esimerkiksi tehdä poistoja.

Keskeneräisiin hankintoihin kuuluu esimerkiksi itselle valmistettavien pysyvien vastaavien hankintamenoja, kuten keskeneräisen omaan käyttöön tulevan rakennuksen hankintameno. Keskeneräisistä hankinnoista ei tehdä poistoa ennen kuin hyödyke on otettu käyttöön. Tällöin se siirretään esimerkiksi tase-erään Rakennukset ja rakennelmat.