Liiketoiminnan eriyttämisen avulla on mahdollista seurata taloutta laajemmin

Kunnan tai hyvinvointialueen liiketoiminnan eriyttäminen voi olla lakiin perustuvaa tai vapaaehtoista. Eriyttämisen avulla voidaan esimerkiksi kuntien tai hyvinvointialueiden yhteistoiminnassa arvioida sitä, miten maksuosuudet vastaavat yhteistoiminnasta aiheutuvia kustannuksia. Luonnollisessa monopolissa, kuten vesihuollossa, voidaan tarkastella sijoitetun pääoman tuoton kohtuullisuutta. 

Talouden seuraaminen erillisenä kokonaisuutena

Eriyttämisellä tarkoitetaan liiketoiminnan tulojen ja menojen sekä omaisuus- ja pääomaerien pitämistä erillään kirjanpidossa siten, että liiketoiminnalle voidaan laatia tuloslaskelma ja tase. Kyse ei siis ole uuden oikeushenkilön perustamisesta, vaan eriytetty toiminta säilyy osana kunnan tai hyvinvointialueen hallintoa ja taloutta. Tässä suhteessa se poikkeaa esimerkiksi toiminnan siirtämisestä osakeyhtiöön.

Liiketoiminnan eriyttäminen kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä voidaan tehdä kirjanpidollisesti tai laskennallisesti. Kirjanpidollisella eriyttämisellä tarkoitetaan liikelaitosta ja muuta niin sanottua taseyksikköä eli liikelaitoksen tavoin kirjanpidossa eriytettyä yksikköä, jolle laaditaan oma tase. Kirjanpidollisessa eriyttämisessä yksikölle kohdistetaan kirjanpidossa kaikki liiketapahtumat mukaan lukien rahavarat ja lainat. Käytännössä kirjanpidollinen eriyttäminen toteutetaan taloushallinnon järjestelmissä usein perustamalla liiketoiminnalle oma talousyksikkö.

Laskennallisesti eriytetyn liiketoiminnan tuloslaskelman ja taseen erät kohdennetaan yksikölle kustannuslaskennan avulla. Käytännössä laskennallinen taseyksikkö poikkeaa liikelaitoksesta ja muusta kirjanpidollisesta taseyksiköstä siten, että kaikkia liiketapahtumia, kuten rahoitustapahtumia, ja niistä aiheutuvia tuloja ja menoja ei kohdisteta yksikölle. Laskennallisella taseyksiköllä ei siten ole täydellistä erillistä kirjanpitoa, vaan sen tilinpäätös koostuu sellaisista eristä, jotka sille on kirjanpidossa kyetty kohdistamaan. Taloushallinnon järjestelmissä hyödynnetään tällöin esimerkiksi tulosyksikkö- tai vastuualuetunnisteita.

 ERIYTETTÄVÄLLÄ LIIKETOIMINNALLA EI TARVITSE OLLA OMIA PANKKITILEJÄ, VAAN RAHALIIKENTEEN SEURANTA ON MAHDOLLISTA TOTEUTTAA NIIN SANOTUN YHDYSTILIN AVULLA. 

Eriytettävällä liiketoiminnalla ei tarvitse olla omia pankkitilejä, vaan rahaliikenteen seuranta on mahdollista toteuttaa niin sanotun yhdystilin avulla. Tällöin kunnan tai hyvinvointialueen yksiköiden välisten eli niin sanottujen sisäisten liiketapahtumien maksut voidaan kirjata suoraan yhdystilille, jolloin sisäisiä myyntisaamisia tai ostovelkoja ei ole tarpeen käyttää. Yhdystilille kirjataan myös kunnan tai hyvinvointialueen yhteiselle pankkitilille tulevat tai sieltä lähtevät liiketoimintaan kohdistuvat maksut.

Koska eriytettävä liiketoiminta on osa kunnan tai hyvinvointialueen taloutta, liiketoiminta sisältyy aina kunnan tai hyvinvointialueen tilinpäätökseen. Liiketoiminnan kirjanpito ja sen perusteella laadittu erillistilinpäätös yhdistellään muun kunnan tai hyvinvointialueen tietoihin tilinpäätöksessä konsernitilinpäätöksen tavoin rivi riviltä sisäiset erät eliminoiden. Yhdistely voidaan tehdä joko pääkirjanpidossa tai erillisenä yhdistelynä, jos liikelaitoksen kirjanpito pidetään eri järjestelmällä.

Lakisääteinen ja vapaaehtoinen liiketoiminnan eriyttäminen

Liiketoiminnan eriyttäminen perustuu usein lakiin. Kilpailulain 30 d §:n mukaisesti kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen ja hyvinvointiyhtymän tulee pitää kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvasta taloudellisesta toiminnastaan erillistä kirjanpitoa. Lain mukaan kirjanpidossa on oltava johdonmukaisesti sovellettujen ja objektiivisesti perusteltavien kustannuslaskennan periaatteiden mukaisesti eriteltynä ja kohdistettuna kaikki toimintokohtaiset tulot ja menot. Toiminnan tuotot ja kulut tulee esittää tilikausikohtaisena tuloslaskelmana, jonka tulee olla johdettavissa kirjanpidosta ja joka on laadittava sovellettavien kirjanpitosäännösten mukaisesti. Lisätietona on kuvattava kustannuslaskennan periaatteet.

Vesihuoltolain 20 §:n mukaan kunnan tulee kirjanpidossaan eriyttää vesihuolto muista toiminnoista. Vesihuollolle on tilikausittain laadittava tase, tuloslaskelma ja rahoituslaskelma sekä esitettävä niiden liitteenä olevat tiedot. Jos vesihuoltolaitos huolehtii huleveden viemäröinnistä vesihuoltolain 17 a §:n mukaisen päätöksen perusteella, myös huleveden viemäröinnin kirjanpito tulee eriyttää.

Jos kunta hoitaa kunnan velvollisuudeksi säädetyn jätehuollon lisäksi muuta jätehuoltoa, tiedot tarjottujen palvelujen liikevaihdosta ja taloudellisesta tuloksesta on jätelain 44 §:n mukaan eriteltävä kirjanpidossa ja palveluista on laadittava tilikausittain erilliset laskelmat, jotka on liitettävä kunnan tilinpäätökseen. Laskelmien laatimisessa on soveltuvin osin noudatettava, mitä kirjanpitolaissa säädetään tilinpäätöksestä. 

Liiketoiminta voidaan eriyttää myös vapaaehtoisesti. Liiketoiminnan talouden eriyttäminen voi olla osa johtamismallia, jossa liiketoiminnalle annetaan muihin yksiköihin verrattuna enemmän päätösvaltaa. Liiketoiminnan taseen avulla on mahdollista seurata eriytetyn toiminnan sijoitetun pääoman tuottoa ja tulosta yhtä vuotta pidemmällä aikavälillä. Esimerkiksi kunnan tilapalvelut on usein organisoitu liikelaitokseksi tai taseyksiköksi.

Kuntien tai hyvinvointialueiden yhteistoiminta voidaan järjestää siten, että yksi kunta tai hyvinvointialue toimii vastuukuntana tai vastuuhyvinvointialueena, ja muut ostavat siltä palveluja sopimukseen perustuen. Eriyttämällä yhteistoiminta muusta toiminnasta on mahdollista seurata sitä, mistä yhteistoiminnan menot koostuvat ja miten muiden kuntien tai hyvinvointialueiden maksuosuudet muodostuvat. Aiemmin esimerkiksi alueellinen pelastustoimi oli usein organisoitu keskuskaupungin eriytettynä yksikkönä, ja eriyttämistä voidaan käyttää, jos työvoimapalvelut (TE-palvelut) järjestetään yhdessä työllisyysalueen kunnassa.

Liiketoiminnan eriyttämisessä on vaihtoehtoja

Kunnallisesta liikelaitoksesta säädetään kuntalain 9 luvussa ja kunnallisen liikelaitoksen taloudesta kuntalain 120 §:ssä. Kunta voi perustaa liikelaitoksen liiketaloudellisten periaatteiden mukaan hoidettavaa kunnan toimialaan kuuluvaa ja yhtiöittämisvelvoitteen piiriin kuulumatonta tehtävää varten (kunnan liikelaitos). Myös kuntayhtymä voi perustaa vastaavilla perusteilla liikelaitoksen (kuntayhtymän liikelaitos). Kunnat ja kuntayhtymät voivat myös yhdessä perustaa kuntayhtymän, jonka tehtävänä on kunnallisen liikelaitoksen ylläpitäminen (liikelaitoskuntayhtymä). Liikelaitoskuntayhtymä on kuitenkin erillinen oikeushenkilö, ja se eroaa siten varsinaisista liiketoiminnan eriyttämisen vaihtoehdoista.

Kuntalain mukaan liikelaitoksen talouteen sovelletaan kunnan taloutta koskevia säännöksiä kuitenkin siten, että kunnan liikelaitoksen talousarvio ja -suunnitelma laaditaan kunnan talousarviosta ja -suunnitelmasta erillisenä osana, liikelaitoksen kirjanpito on eriytettävä kunnan kirjanpidossa ja liikelaitoksen toiminnasta laaditaan tilikaudelta erillistilinpäätös. Johtokunta tekee toimintakertomuksessa esityksen liikelaitoksen tilikauden tuloksen käsittelystä. Liikelaitoksen tilinpäätöksen allekirjoittavat johtokunnan jäsenet ja liikelaitoksen johtaja, ja se annetaan tilintarkastajien tarkastettavaksi sekä saatetaan kunnanhallituksen käsiteltäväksi. Kuntayhtymän liikelaitokseen sovelletaan kunnan liikelaitosta koskevaa sääntelyä. 

Hyvinvointialueen liikelaitoksesta säädetään vastaavalla tavalla hyvinvointialueesta annetun lain 9 luvussa, johon sisältyy myös liikelaitoksen taloutta koskeva 73 §. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut yleisohjeet eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä erikseen kunnille ja hyvinvointialueille.

Aloittavassa taseessa määritellään liiketoimintaan sijoitettu pääoma

Kun liikelaitos perustetaan tai muu eriytetty liiketoiminta aloittaa, sille laaditaan aloittava tase. Aloittavassa taseessa määritellään eriytettyyn liiketoimintaan kohdistuvat omaisuus- ja velkaerät. Niiden erotuksesta muodostuu sijoitettu pääoma, joka voi olla kokonaisuudessaan peruspääomaa tai josta osa voi olla kunnan tai hyvinvointialueen sisäistä lainaa. Peruspääomasta voidaan maksaa korvausta ja lainasta korkoa. Molemmat esitetään liiketoiminnan tuloslaskelmassa rahoituskuluna.

Eriytetyn liiketoiminnan aloittava tase muodostetaan kunnan tai hyvinvointialueen kirjanpitoon merkityistä kirjanpitoarvoista tai sitä alemmista arvoista. Alempia arvoja käytetään, jos hyödykkeen tulontuottamiskyky tai arvo palvelutoiminnan kannalta on kirjanpitoarvoa alhaisempi. Aloittava tase kirjataan tase-erien välisenä siirtona, eikä siitä muodostu talousarviossa tai talousarvion toteutumisvertailussa esitettäviä liiketapahtumia.

ERIYTETYN LIIKETOIMINNAN ALOITTAVA TASE MUODOSTETAAN KUNNAN TAI HYVINVOINTIALUEEN KIRJANPITOON MERKITYISTÄ KIRJANPITOARVOISTA TAI SITÄ ALEMMISTA ARVOISTA.

Sijoitettua pääomaa voidaan myöhemmin lisätä tai palauttaa. Muutokset esitetään talousarviossa ja talousarvion toteutumisvertailussa. Peruspääoma voi olla vain liikelaitosta tai taseyksikköä ylläpitävän eli vastuukunnan tai vastuuhyvinvointialueen sijoittamaa pääomaa, mutta kaikki yhteistoiminnassa mukana olevat kunnat tai hyvinvointialueet voivat antaa eriytettävälle liiketoiminnalle lainaa. Investointeja voidaan rahoittaa myös erillisillä investointien rahoitusosuuksilla.

Talousarviossa esittäminen ja tilinpäätöksen sisältö eroavat liiketoiminnan eriyttämisvaihtoehdoissa

Liikelaitos laatii erillisen talousarvion, joka sisältää ainakin tuloslaskelma-, investointi- ja rahoitusosat. Jos liikelaitoksen toiminta muodostuu useista tehtävistä, talousarvio voi sisältää myös käyttötalousosan. Liikelaitoksen talousarvio esitetään muun kunnan tai hyvinvointialueen talousarvion liitteenä. Kirjanpidollisten ja laskennallisten taseyksiköiden määrärahat ja tuloarviot sisällytetään kunnan tai hyvinvointialueen talousarvion käyttötalous- ja investointiosiin omina kokonaisuuksinaan. 

Liikelaitos laatii täydellisen tilinpäätöksen, joka sisältää toimintakertomuksen talousarvion toteutumisvertailuineen, tilinpäätöslaskelmat ja liitetiedot. Kirjanpidollisesta taseyksiköstä laaditaan kaikki tilinpäätöslaskelmat, laskennallisesta taseyksiköstä vähintään tuloslaskelma ja tase. Vapaaehtoisesti tilinpäätöksiä on mahdollista täydentää muillakin tilinpäätöksen osilla ja tilinpäätöstiedoilla. Lakisääteisessä eriyttämisessä on otettava lisäksi huomioon erityislainsäädännön vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

Kunnan liikelaitoksen tilinpäätöslaskelmien kaavoista säädetään kunnan tilinpäätöstiedoista annetussa valtioneuvoston asetuksessa. Tuloslaskelman kaava muistuttaa enemmän kirjanpitoasetuksen liiketoiminnan kululajipohjaista kaavaa kuin kunnan tuloslaskelman kaavaa. Kirjanpidollisen taseyksikön tilinpäätöslaskelmat laaditaan samoilla kaavoilla kuin kunnan liikelaitoksen tilinpäätöslaskelmat. Laskennallisen taseyksikön tilinpäätöslaskelmat laaditaan soveltuvin osin liikelaitosten kaavojen mukaisina. Hyvinvointialueen liikelaitos tai taseyksikkö käyttää samoja tilinpäätöslaskelmien kaavoja kuin hyvinvointialue.

Eriytetyt tilinpäätökset esitetään kunnan tai hyvinvointialueen tilinpäätöksessä omana kohtanaan (Eriytetyt tilinpäätökset ja muut eriytetyt laskelmat). 

 ERIYTETYT TILINPÄÄTÖKSET ESITETÄÄN KUNNAN TAI HYVINVOINTIALUEEN TILINPÄÄTÖKSESSÄ OMANA KOHTANAAN.