Kuntatalouden ongelmat ja kirjanpito

Kunnat noudattavat kirjanpidossaan kuntalain lisäksi kirjanpitolakia. Kunnanhallitus vastaa tilinpäätöksen laatimisesta ja siitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan kunnan tuloksesta tilikaudella. Vaikka kunnan tulos muodostuisi ennakoitua heikommaksi, kirjanpito-ohjeita sekä niihin sisältyviä arvostus- ja jaksotusperiaatteita on noudatettava. Julkisuudessakin on esitetty kunnan tulosta parantavina keinoina kirjanpidon toimenpiteitä. Näillä ei kuitenkaan tosiasiassa voi vaikuttaa kunnan tulojen ja menojen tasapainoon.

Kirjanpito-ohjeita on noudatettava, vaikka tulos ei olisi ennakoidun mukainen

Kuntien verotulojen heikon kertymisen taustalla on erityisesti se, että ennakonpidätykset tilitetään kunnille myöhemmin kuin aikaisempina vuosina verokorttiuudistuksen vuoksi. Lisäksi verotus valmistuu aikaisemmasta poikkeavassa tahdissa. Menojen kehityksestä ei tule helpotusta kuntien talouden tasapainottamisen haasteisiin.

Kunnanhallitus vastaa osana tilinpäätöksen laatimista siitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan kunnan tuloksesta tilikaudella.

Monessa kunnassa on esitetty talouden ongelmien ratkaisuksi kirjanpidon toimenpiteitä. Keinoina on ehdotettu esimerkiksi verotulojen jaksottamista, poistoaikojen pidentämistä, arvonalentumisten kirjaamatta jättämistä, menojen kirjaamista peruspääomaa vastaan sekä konsernin sisäisiä luovutuksia. Kuntien kirjanpidossa noudatetaan kuntalain lisäksi kirjanpitolakia, eikä se salli luovia ratkaisuja taloustilanteen heikentyessä.

Alijäämän kattamisvelvollisuuden määräajat lähestyvät

Kuntalain mukaan kunnan taseeseen kertynyt alijäämä tulee kattaa enintään neljän vuoden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamista seuraavan vuoden alusta lukien. Kunnan taloussuunnitelmassa tulee päättää yksilöidyistä toimenpiteistä, joilla alijäämä tämän ajanjakson aikana katetaan. Alijäämän kattamisvelvollisuus tuli voimaan 2015, ja määräaika päättyy ensimmäisen kerran vuoden 2020 lopussa. Sellaisilla kunnilla, joissa alijäämää oli vuoden 2015 tilinpäätöksessä yli 500 euroa asukasta kohti, määräaikaa on kaksi vuotta enemmän vuoden 2022 loppuun. Alijäämän kattamiskaudella kertynyt uusi alijäämä on katettava samassa määräajassa.

Alijäämän kattamisvelvollisuus koskee myös kuntayhtymiä. Kuntayhtymien alijäämät voivat heijastua myös kuntayhtymän jäsenkuntiin korkeampina maksuina.

Arviointimenettelyn käynnistäminen on valtionvarainministeriön harkinnassa

Jos alijäämiä ei saada katettua määräajassa, voidaan kunnassa tai kuntayhtymässä käynnistää arviointimenettely eli niin sanottu kriisikuntamenettely. Arviointimenettely voidaan aloittaa myös silloin, jos kuntalaissa säädetyt, konsernitilinpäätökseen perustuvat talouden tunnuslukujen raja-arvot täyttyvät. Arviointimenettelyssä valtiovarainministeriön ja kunnan edustajista sekä riippumattomasta puheenjohtajasta koostuva arviointiryhmä käy läpi kunnan edellytykset jatkaa toimintaansa itsenäisenä, ja tekee ehdotuksen kunnan asukkaiden palvelujen turvaamiseksi tarvittavista toimenpiteistä.

Arviointimenettelyn käynnistäminen on valtiovarainministeriön harkinnassa. Harkintaa voidaan käyttää esimerkiksi silloin, jos talouteen vaikuttaa merkittävästi jokin kertaluonteinen ja merkittävä tekijä. Kaikkien kuntien talouteen vaikuttavat vuonna 2019 aikaisemmista vuosista poikkeavat verotilitykset. Yksittäisen kunnan tai kuntayhtymän talouteen voivat vaikuttaa myös merkittävästi esimerkiksi uusien rakennusten sisäilmaongelmien vuoksi kirjattavat arvonalentumiset.

Verotulojen ja valtionosuuksien kirjaamisesta on annettu sitovat ohjeet

Verotulojen kirjaamisesta annettuja ohjeita ei ole muutettu vuonna 2019, vaikka verotulot ajoittuvat eri tavoin kuin aikaisemmin. Verotulot kirjataan kunnan kirjanpitoon tilitysten mukaan, jotta verotulojen määrää ei tarvitsisi arvioida ja jotta tulojen lopullinen määrä on tiedossa mahdollisimman aikaisin. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on ottanut kantaa verotulojen kirjaamiseen esimerkiksi lausunnoissaan 53/2002 ja 54/2002. Lausuntojen mukaan verotulojen kirjaaminen arvioon perustuen ei ole riittävän luotettava kirjauskäytäntö tuloksen laskennan ja kuntien välisen vertailun kannalta. Suoriteperusteen noudattaminen johtaisi siihen, että lopullinen tulojen määrä olisi tiedossa vasta verotuksen valmistuttua.

Valtionosuudet kirjataan eri tilikausille suoriteperustetta vastaavalla tavalla. Verotulojen heikon kertymän vaikutusta lieventävät hieman vuoden 2019 marraskuussa tehdyt uudet valtionosuuspäätökset. Vuodelle 2019 kirjataan valtionosuuden lisäys, jonka perusteena on kompensoida kilpailukykysopimuksen toteuttamisesta aiheutuva kaksinkertainen valtionosuuksien vähennys. Myös myönnetty harkinnanvarainen valtionosuuden korotus kirjataan vuodelle 2019. Digitalisaation kannustinjärjestelmän valtionavustukset sen sijaan tuloutetaan eri tilikausille vasta hyväksyttävien menojen toteutumisen mukaan.

Pitkävaikutteiset menot kirjataan tuloslaskelmaan poistoina ja arvonalentumisina

Suunnitelman mukaisten poistojen tarkoituksena on jakaa investointimeno kuluksi niille tilikausille, jolloin se on kunnan palvelutoiminnan käytössä tai kerryttää kunnalle tuloja. Poistoaika määritellään taloudellisen pitoajan mukaiseksi. Taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin hyödykkeen tekninen pitoaika, joka riippuu teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa. Koska tulevaisuuteen liittyy epävarmuutta, noudatetaan poistoaikojen määrittelyssä varovaisuuden periaatetta. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut ohjeissaan esimerkkipoistoajat. Ellei ole erityistä perustetta, annetuista aikaväleistä tulisi käyttää lyhimpiä aikoja.

Poistoaikojen pidentäminen ei ole sallittua tuloksen parantamiseksi, vaan poistoajan muutoksen tulee perustua muutoksiin hyödykkeen arvioidussa taloudellisessa pitoajassa. Poistoaikojen muutokset ovat sallittuja, mutta poistoaikojen pidentämisen perusteet harvoin toteutuvat. Jos poikkeustapauksissa hyödyke osoittautuisi alkuperäistä arviota pidempikestoiseksi, on perusteet muutokselle syytä perustella ja dokumentoida huolellisesti.

Arvonalentumiskirjauksilla täydennetään tarvittaessa suunnitelman mukaisia poistoja. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava arvonalennuksena kuluksi. Myös hyödykkeen käyttömahdollisuuksien vähentyminen voi olla peruste arvoalentumiskirjaukselle. Osoituksena arvonalentumisesta saattavat olla esimerkiksi se, että omaisuuserä on vahingoittunut, että hyödykkeen käyttömäärässä tai -tavassa palvelutuotannossa on tapahtumassa muutoksia lähitulevaisuudessa tai että omaisuuserän tulonodotukset tai palvelutoimintaan liittyvät odotukset ovat odotettua huonommat.

Arvonalentumiskirjauksissa lähtökohtana on se, että omaisuudella ei ole enää kirjanpitoarvoa vastaavaa arvoa palvelutoiminnan kannalta, sillä ei ole tulontuottamiskykyä tai luovutusarvoa. Osakkeiden ja osuuksien arvoa verrataan omistettuun omaan pääomaan, jolloin esimerkiksi yhtiön tekemät arvonalentumiskirjaukset tai kertyneet tappiot voivat heijastua omistajan kirjanpitoon. Sellaisiin alijäämiin, jotka kunta on sitoutunut kattamaan, kirjataan pakollinen varaus. Tällaisia ovat esimerkiksi kuntayhtymien alijäämät, joita ei saada kuntayhtymän omin toimenpitein katettua.

Kunnan peruspääoma on laskennallinen erä

Kunnan tai kuntayhtymän peruspääoma on laskennallinen erä, joka on muodostettu nykyiseen kirjanpitojärjestelmään siirryttäessä omaisuus- ja velkaerien erotuksena. Peruspääomaan ei voi tehdä suoraan meno- tai tulokirjauksia, eikä sen määrää kunnassa lähtökohtaisesti muuteta. Kuntayhtymässä peruspääoma jaetaan jäsenkuntien osuuksiin, ja sen määrää voivat muuttaa jäsenkuntien pääomasijoitukset tai niiden palautukset.

Kunnan tai kuntayhtymän peruspääoma on laskennallinen erä, joka on muodostettu nykyiseen kirjanpitojärjestelmään siirryttäessä omaisuus- ja velkaerien erotuksena.

Kun kuntalain taloussäännöksiin lisättiin alijäämän kattamisvelvollisuus, lain perusteluissa annettiin tulkinta peruspääoman käytöstä alijäämän kattamiseen. Peruspääomaa on mahdollista alentaa alijäämän kattamiseksi, jos pitkäaikaisen pääomarahoituksen määrä taseessa ylittää pysyviin vastaaviin sitoutuneen pääoman määrän ja jos pääomarahoituksen tarve on pysyvästi alentunut esimerkiksi omaisuuden luovutuksen, menetyksen tai ylimääräisten poistojen taikka arvonalentumisen seurauksena. Käytännössä edellytykset täyttyvät harvoin – vain silloin, kun toiminta supistuu ja pääomarahoituksen tarve pysyvästi vähenee. Kunnan rahavirtoihin peruspääoman alentaminen ei vaikuta.

Sisäiset luovutusvoitot vähennetään konsernitilinpäätöksessä

Alijäämän kattamisvelvollisuuden noudattamista arvioidaan kunnan tilinpäätöksen perusteella. Tämän vuoksi siihen voi vaikuttaa kunnan konsernin sisäisillä järjestelyillä kuten omaisuuden myynnillä ja sen yhteydessä kirjattavilla luovutusvoitoilla. Konsernin sisäiset tapahtumat vähennetään kuitenkin konsernitilinpäätöstä laadittaessa, eikä niiden avulla voi siten vaikuttaa arviointimenettelyn kriteereinä olevien konsernitilinpäätöksen tunnuslukuihin.

Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta

Kunnan tai kuntayhtymän toimintakertomuksessa on tarvittaessa kuvattava kertyneen ylijäämän tai alijäämän määrään aikaisemmilla tilikausilla vaikuttaneita tekijöitä. Tarkoituksena on antaa kuva siitä, miltä osin ylijäämä tai alijäämä ei ole muodostunut tuloslaskelman perusteella tai mitkä kertaluonteiset tekijät ovat siihen muutoin vaikuttaneet. Kuvattavia seikkoja voivat olla esimerkiksi nykyiseen kirjanpitojärjestelmään siirryttäessä jätetyt rahastot, oman pääoman liittymismaksurahastojen siirto edellisten tilikausien yli- tai alijäämään vuonna 2004 sekä olennaiset omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot.

Valtiovarainministeriössä valmistellaan parhaillaan kuntien tilannekuvaa, jonka yksi keskeinen näkökulma on talous. Olisiko kunnille ja kuntayhtymille edullisempaa antaa oikea ja riittävä kuva tilikauden ja aikaisempien tilikausien yli- tai alijäämästä avoimesti sen sijaan, että niitä pyritään kaunistelemaan erilaisilla kirjanpidon toimenpiteillä?