Julkisyhteisöille tuli kirjanpidon eriyttämisvelvollisuus

Kirjanpidon eriyttämisvaatimuksen tarkoituksena on ennaltaehkäistä kilpailuneutraliteettiongelmien syntymistä, varmistaa lainsäädännön noudattamista ja parantaa viranomaisvalvonnan edellytyksiä. Eriyttäminen luo myös edellytyksiä toiminnan kannattavuuden ja hinnoittelun kustannusperusteisuuden varmistamiseen julkisen elinkeinotoiminnan sisäisessä päätöksenteossa.
Eriytetyn toiminnan tuotot ja kulut tulee esittää tilikausikohtaisena tuloslaskelmana, jonka tulee olla johdettavissa toimijan kirjanpidosta. Tuloslaskelma lisätietoineen on julkinen ja se tulee esittää tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona toimintoja koskevan informaation tulkinnan ja tarkastuksen helpottamiseksi. Tiedot on laadittava 1.1.2020 alkaen ja esitettävä vuoden 2020 tilinpäätöksen liitetietoina.

Milloin on eriytettävä, milloin ei tarvitse?

Kirjanpidon eriyttämisvaatimus koskee tilanteita, joissa julkissektori tai sen määräysvaltaan kuuluva yksikkö (esimerkiksi taseyksikkö, tulosyksikkö, liikelaitos, yhtiö) harjoittaa kilpailutilanteessa markkinoilla olevaa taloudellista toimintaa ja muuta toimintaa, kysymys on hankintalain 15 §:n sallimasta ulosmyynnistä ulkopuolisille toimijoille tai kunta tai kuntayhtymä kuntaorganisaatiomuodossa toimii kuntalain 127 §:n poikkeussäännöksen perusteella kilpailutilanteessa markkinoilla.

Kirjanpidon eriyttämisvaatimus ei koske tilanteita, joissa toiminta ei ole markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa (julkisen vallan käyttö ja viranomaistoiminta) tai toimija harjoittaa ei-markkinatoiminnan lisäksi vain sellaista taloudellista toimintaa, joka kuuluu kuntalain 126 §:n 2 momentin soveltamisalaan.

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle jää myös vähäiseksi katsottava taloudellinen toiminta. Mikäli julkissektorin tai sen määräysvallassa olevan yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa, kyseiseen sääntelyyn liittyvää kirjanpidon eriyttämisvelvollisuutta ei ole.
Kilpailu- ja kuluttajavirasto on internet-sivuillaan määritellyt yksikkökohtaista eriyttämistä näin:

”Esimerkiksi, jos tilinpäätöksen laativalla toimijalla on useita yksiköitä, jotka toimivat kilpailutilanteessa markkinoilla, tuloslaskelma voitaisiin esittää näiden yksiköiden kilpailutilanteessa markkinoilla harjoittamasta taloudellisesta toiminnasta yhtenä kokonaisuutena ainakin silloin, jos kunkin yksikön kilpailutilanteessa tapahtuvan toiminnan liikevaihto yksinään jäisi alle 40 000 € vuodessa, mutta yhteenlaskettuna niiden vuosittainen liikevaihto olisi 40 000 € tai enemmän. Tällaisen eri yksiköiden toiminnasta kootun tuloslaskelman yhteydessä olisi läpinäkyvyyden toteutumiseksi syytä esittää myös, minkä yksiköiden luvut se sisältää. Jos kuitenkin jonkin edellä mainitun yksikön liikevaihto jo yksinään yltäisi 40 000 euroon tai ylittäisi sen, tulisi sen osalta julkaista liitetiedoissa lisäksi erillinen laskelma, ellei kyseinen yksikkö sitten itse olisi velvollinen laatimaan tilinpäätöksen, jonka liitteenä se jo esittää kyseisen laskelman.”

Markkinaperusteinen hinnoittelu

Jotta kunnat eivät markkinoilla toimiessaan aiheuttaisi kilpailuvääristymiä, tulee tuotteet ja palvelut hinnoitella markkinaperusteisesti. Kirjanpidon eriyttäminen toimii markkinaperusteisen hinnoittelun pohjana ja mahdollistaa siten hinnoittelun arvioinnin. Markkinaperusteisella hinnoittelulla tarkoitetaan sitä hintatasoa, jonka suuruiseksi vastaava yksityinen toimija hinnoittelisi palvelut. Kyse ei siten ole siitä, että hinnoitellaan suoraan kilpailevien yksityisten toimijoiden hintatasolle, vaan että tuote hinnoitellaan kuten yksityinen toimija sen vastaavassa tilanteessa hinnoittelisi. Hinta voi hyvinkin alittaa markkinoilla vallitsevan yleisen hintatason, jos se todella pystytään tuottamaan muita edullisemmin.

Markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan hinnoittelun tulee olla sellaista, että se on liiketaloudellisten periaatteiden mukaan kannattavaa. Tämä tarkoittaa sitä, että taloudellisen toiminnan myyntituottojen tulee kattaa kaikki palveluiden tuottamisesta aiheutuvat välittömät ja välilliset kustannukset sekä tuottovaatimuksen. Kuulostaa yksikertaiselta, mutta edellä mainittu teoreema ei vielä kauheasti helpota kunnassa asian kanssa hikoilevaa talousasiantuntijaa.

Eriyttämisessä ja siitä poikivassa hinnoittelussa päädytäänkin hyvin nopeasti kustannuslaskennallisiin kysymyksiin. Kirjanpidon avulla pitäisi pystyä eriyttämään kaikki toiminnan välittömät kustannukset kuten esimerkiksi palkat sekä aineiden ja tarvikkeiden ostot. Joissakin tilanteissa edes välittömiä kustannuksia ei pystytä kohdentamaan suoraan kirjanpidossa vaan koko eriyttäminen joudutaan tekemään laskennallisesti. Esimerkkinä tilanteet, joissa sama linjasto tuottaa tuotteita sekä markkinoilla tapahtuvaan että julkiseen toimintaan. Kurkkupurkin sisällöstä ei välttämättä pystytä suoraan tiliöimään, että mikä osuus on kuulunut markkinatoimintaan ja mikä julkiseen. Alusta alkaen tehty laskennallinen eriyttäminen on näissä tapauksissa sallittua ja välttämätöntä, mutta vain jos eriyttämiseen ei päästä suoraan kirjanpidolla. Tällöinkin kustannuslaskennan pohjana olevien tietojen tulee perustua kirjanpitoon ja ketjun kirjanpidosta laskennallisesti eriytettyyn tuloslaskelmaan on oltava aukoton.

Tarkoituksena on ennaltaehkäistä kilpailuneutraliteettiongelmien syntymistä, varmistaa lainsäädännön noudattamista ja parantaa viranomaisvalvonnan edellytyksiä.

Välittömien kulujen lisäksi eriytettävään tuloslaskelmaan on kohdennettava välilliset kulut aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Koska hallinnolliset rakenteet poikkeavat niin paljon toisistaan, on mahdotonta antaa yleispätevää vastausta välittömien kulujen kohdentamiseen. Vastuutahojen on siten itse arvioitava, mikä jako- tai kohdennustekijä kuvaa parhaiten resurssien käyttöä. Esimerkiksi kaikki tuki- ja hallintopalvelut tulee kohdentaa eriytettyyn pohjaan sen mukaan, miten niitä on palvelutuotannossa käytetty. Eriytettyyn kustannuspohjaan tulee kohdentaa myös mm. pääoman kulumisen kustannus sekä osuus rahoituskuluista.

Kustannusten kohdentamista on käsitelty seikkaperäisemmin Kilpailu- ja kuluttajaviraston oppaassa: Markkinaperusteisen hinnoittelun suuntaviivat.

Lähtökohtaisesti kulujen kohdentamisen ja kustannuslaskennan tulisi perustua resurssien todelliseen käyttöön ja siten aiheuttamisperiaatteeseen. Esimerkiksi myyntituottojen käyttäminen kustannusten jakotekijänä ei ole sallittua.

Tuottovaatimus?

Liiketoimintaan liittyy aina riski. Markkinoilla toimivat yksityiset toimijat hinnoittelevat toimintaan liittyvän riskin osaksi tuottovaatimusta. Tämä on yksi keskeinen ero julkisen ja yksityisen sektorin välillä.

Markkinaperusteinen hinnoittelu pitää sisällään tuottovaatimuksen. Tuotolla tarkoitetaan sitä katetta mikä jää jäljelle, kun myyntituotoista vähennetään kaikki, niin välittömät kuin välilliset (ja laskennalliset), kustannukset. Tuotto ei siten ole varautumista esimerkiksi tuleviin investointeihin tai rahoituskulujen kattamista, vaan se on tuottoa, jolla katetaan toimintaan sitoutunut riski. Sitoutuneen pääoman kannalta se tarkoittaa riskilisän lisäksi myös perustuottovaatimusta, joka suhteutetaan matalariskisen tai riskittömän sijoituksen tuottoon esimerkiksi valtion obligaatioihin. Sitoutuneen pääoman tuottovaatimus pyrkii poistamaan rahoituksen saatavuuteen liittyvää kilpailuvääristymää.

Tuottovaatimus voidaan arvioida joko sitoutuneen pääoman tuottovaatimuksena tai yksinkertaisemmin liikevoittoprosenttina. Palvelutoiminnassa liikevoiton suhde liikevaihtoon on monissa tapauksissa luontevampi lähestymistapa, koska sitoutuneen pääoman määrä on alhainen. Taseintensiivisemmillä aloilla pääomantuottovaatimuksen laskenta on oikea lähestymistapa.
Kannattavuutta ja siihen liittyvää tuottoa arvioidaan onneksi useamman vuoden ajalla. Yksikkö voi silloin tehdä joinakin vuosina tappiota, kunhan tuottovaatimuksen mukainen kannattavuus toteutuu useamman vuoden aikana.

Tuottovaatimus tulee suhteuttaa vastaavan markkinan tuottovaatimukseen. Käytännössä tämä edellyttää markkinoiden tuntemista. Mikä on tämän toimialan ja markkinan yleisesti käytetty tuottovaatimus? Esimerkiksi arvio vähäriskisenä pidetyn energiasektorin riskilisästä Euroopassa on 4-5 prosenttia.

Markkinaperusteisen hinnoittelun ja kirjanpidon eriyt­täminen varmistavat sen, ettei markkinoille kohdistuvaa toimintaa subventoida verorahoituksella. Jos toiminnasta saatavat myyntituotot kattavat kaikki toimintaan kohdistuvat kustannukset sekä tuottovaatimuksen, ei verorahoitussubventiota voi syntyä. Se ei kuitenkaan estä sitä, että toiselta markkinalta saadulla ylijäämällä katettaisiin toiselle markkinalle kohdistuvan myynnin alijäämää. Eriyttäminenhän on tarkoitus tehdä yksikkökohtaisesti.

Verovaroin tehty subventointi voi ilmetä esimerkiksi siten, että verovaroin tehdyn investoinnin esimerkiksi tilan käytölle ei lasketa kustannusta, markkinayksikkö toimii silloin ilmaisissa tiloissa tai vuokra on alihinnoiteltu. Vastaava koskee myös kunnan tarjoamien sisäisten tukipalveluiden hinnoittelua, siltä osin kuin markkinoille myyvä yksikkö niitä käyttää.

Mitä on tehtävä?

Ensin on selvitettävä merkittävimmät eriytettävät toiminnot ja eriytettävä ne kirjanpidossa (esimerkiksi tulosyksikkö, liikelaitos, kustannuspaikka). Eriytettävän toiminnon kustannukset ja tuotot on kohdennettava ja dokumentoitava. Tämän jälkeen on vielä varmistettava, että toiminta on hinnoiteltu markkinaperusteisesti ja dokumentoitava tämäkin.

Ei yksiselitteistä ohjetta

Markkina- ja ei-markkinatoiminnan erottamiseen ei ole yksiselitteistä ohjetta, mutta monet tilanteet selviävät tutustumalla kilpailulain 30 d §:ää koskevaan hallituksen esityksen perusteluihin (HE 68/2018 vp) sekä kuntalain 126 ja 127 §:ien sisältöön ja niitä koskevaan hallituksen esityksen 2a ja 2 b §:n yksityiskohtaisiin perusteluihin (HE 32/2013 vp) esimerkiksi Kilpailu- ja kuluttajaviraston avulla.