Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus ja IFRS-vaatimusten huomioonottaminen

KPL 6:1 §:ssä säädetään konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta sekä laatimisvelvollisuutta koskevista poikkeuksista. Pykälän neljännessä ja viidennessä momentissa viitataan IAS-asetukseen, kun määrätään seuraavista poikkeusmahdollisuuksista (KPL 6:1.4-5 §):

Sen lisäksi

… konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos:

1) Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisella yrityksellä on emoyrityksessä vähintään yhdeksän kymmenesosan omistusosuus;

2) emoyrityksen muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiseen; sekä

3) emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisen yrityksen konsernitilinpäätökseen, joka ilmoitetaan rekisteröitäväksi 3 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla.

Edellä

… säädettyä poikkeusta voidaan soveltaa siinä tarkoitetuin edellytyksin myös silloin, kun momentissa säädetyn osuuden emoyrityksestä omistaa yritys, joka ei ole Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alainen, edellyttäen, että:

1) tämä yritys laatii konsernitilinpäätöksensä ja -toimintakertomuksensa

a) direktiiviä noudattaen;

b) direktiivin mukaisesti laadittuja konsernitilinpäätöksiä ja -toimintakertomuksia vastaavalla tavalla;

c) IAS-asetuksella hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien vaatimusten mukaisesti; tai

d) menetelmästä kolmansien maiden arvopapereiden liikkeeseenlaskijoiden soveltamien tilinpäätösstandardien vastaavuuden määrittämiseksi Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivien 2003/71/EY ja 2004/109/EY nojalla annetun komission asetuksen (EY) N:o 1569/2007 mukaisesti määriteltyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja vastaavalla tavalla; sekä

2) konsernitilinpäätöksen tarkastaa tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, joka on hyväksytty sen kansallisen lainsäädännön mukaan, jonka alainen yritys on.

Tässä artikkelissa ei käsitellä pörssiyrityksiä. Niiden tulee lähtökohtaisesti laatia konsernitilinpäätöksensä IFRS-tilinpäätöksenä.

Kirjanpitolaissa säädetään laaja konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus (KPL 6:1.1 §). Tytäryrityksen jättäminen yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen edellyttää laissa säädettyä vapautusta yhdistelyvelvollisuudesta. Kirjanpitolautakunnalta ei voi saada poikkeuslupaa konsernitilinpäätökseen yhdistämisvelvollisuudesta, koska lautakunnalle ei ole säädetty toimivaltaa tällaisen luvan myöntämiseen (ks. KPL 8:2 §).

Laaja konsernitilinpäätökseen yhdistämisvelvollisuus korostaa sitä, että tulkinnanvaraisissa tilanteissa yhdistely tulee suorittaa. Erityisen ankarasti yhdistämisvelvollisuutta tulee tulkita tappiollisten tytäryritysten kohdalla, niiden yhdistelemättä jättäminen tulee kysymykseen vain poikkeuksellisissa olosuhteissa (ks. HE 173/1997). Tappiollisuuden ohella tytäryritykseen liittyvät merkittävät vastuut korostavat yhdistämisvelvollisuutta.

Konsernitilinpäätöksen tarkoituksena on kuvata konsernin muodostavaa yritysryhmää ikään kuin nämä olisivat yksi yritys. Kun yritykset omistavat toisiaan ketjuna, syntyy lähtökohtaisesti useita konserneja. Kun B Oy omistaa C Oy:n osakkeet, B Oy on BC-konsernin emoyhtiö. Vastaavasti kun A Oy omistaa B Oy:n osakkeet, A Oy on ABC-konsernin emoyhtiö. B Oy:n ja C Oy:n muodostamaa konsernia kutsutaan alakonserniksi.

Konsernikokonaisuuden kuvaaminen yhtenä yrityksenä ei esimerkin tilanteessa (100 prosentin keskinäiset omistukset) edellytä (ala)konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden ulottamista B Oy:öön.  Oikean ja riittävän kuvan muodostumiseksi riittää, että A Oy, suurimman konsernin emoyritys eli ylin konserniyritys, laatii konsernitilinpäätöksen, johon se sisällyttää A Oy:n, B Oy:n ja C Oy:n. Tämän vuoksi KPL 6:4 §:ssä säädetään, että tiukkojen ehtojen täyttyessä alakonsernitilinpäätös voidaan jättää laatimatta.

Silloin kun alakonsernitilinpäätöstä ei laadita, alakonsernin emoyrityksen tulee ilmoittaa tästä liitetiedoissaan sekä antaa sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka, jonka laatimaan konsernitilinpäätökseen emoyritys ja tytäryritykset yhdistellään (KPA 2:10.2 §).

IFRS-konsernitilinpäätös eroaa monissa kohdin Euroopan talousalueen direktiivit täyttävästä tilinpäätöksestä.

Mitkä ovat poikkeamismahdollisuudet?

KPL 6:1.5 §:ssä säädetään poikkeamismahdollisuudesta alakonsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta silloin, kun konsernin emoyritys sijaitsee Euroopan talousalueen ulkopuolella. Poikkeamisen edellytyksenä on, että tällainen emoyritys laatii tilinpäätöksensä säännöksessä mainittuja periaatteita noudattaen eli käytännössä joko tilinpäätösdirektiivien mukaisen konsernitilinpäätöksen tai IFRS-konsernitilinpäätöksen.

Kirjanpitolaissa ei edellytetä tässä käsiteltyjen ulkomaisten emoyritysten tilinpäätösasiakirjojen kääntämistä suomen- tai ruotsinkielelle.

IFRS-konsernitilinpäätös eroaa monissa kohdin Euroopan talousalueen direktiivit täyttävästä tilinpäätöksestä. IFRS-tilinpäätöksessä käyvän arvon periaatetta voidaan soveltaa laajemmin, vuokratut hyödykkeet esitetään laajasti ostettuina ja myytyinä, tasearvoja koskeva testaamisvaatimus on laaja, liitetietovaatimukset ovat laajat.

Kirjanpitolaissa ei edellytetä tässä käsiteltyjen ulkomaisten emoyritysten tilinpäätösasiakirjojen kääntämistä suomen- tai ruotsinkielelle. Tämä on katsottu tarpeettomaksi, koska emoyrityksen vähemmistöomistajilta vaaditaan lupa alakonsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiseen (KPL 6:4,kohta 2). Vähemmistöomistajat voivat halutessaan panna kielivaatimuksen suostumuksensa ehdoksi (ks. HE 89/2015).