IFRS-periaatteita muille kuin IFRS-tilinpäätöksen laatijoille
IFRS-artikkelisarja alkaa
Tämä artikkeli on johdanto IFRS-artikkelisarjaan, jossa tarkastellaan sellaisia IFRS-säännöksiä, joilla on merkitystä muillekin kuin IFRS-tilinpäätöksen laatijoille.
IAS-asetukseen viitataan seuraavissa kirjanpitolain ja kirjanpitoasetuksen säännöksissä:
- Rahoitusvälineen merkitseminen käypään arvoon sekä käyvän arvon rahasto (KPL 5:2a §)
- Sijoituskiinteistön merkitseminen käypään arvoon (KPL 5:2b §)
- Rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitseminen (tilinpäätökseen) (KPL 5:5b §)
- Pääomalainan merkitseminen taseeseen (KPL 5:5c §)
- Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus (KPL 6:1 §)
- Lähipiiriliiketoimet (KPA 2:7b §)
Kutakin edellä mainittua säännöstä sekä sitä lähellä olevia tilinpäättäjän ongelmia tarkastellaan erillisessä artikkelissa. Lisäksi viimeisessä sarjan artikkelissa tarkastellaan kirjanpitolautakunnan IFRS-pitoisia kirjausohjeita muiden kuin lueteltujen kirjanpitokysymysten osalta.
IFRS-tilinpäätös on kansainvälinen pörssiyhtiöille tarkoitettu tilinpäätösmalli (IFRS = International Financial Reporting Standards). Euroopan unionin tavoitteena on ollut yhdentää rahoitusmarkkinoita ja luoda koko unionin alueella toimivat rahoitusmarkkinat. Kansainvälinen pörssitoiminta, yritysten liikkeeseen laskemien osakkeiden ja velkakirjojen ostaminen ja myyminen koko EU-alueella riippumatta arvopaperin liikkeeseen laskeneen yrityksen kotimaasta, edellyttää yhtenäistä ja vertailukelpoista tietoa liikkeeseenlaskijoista. Niinpä IFRS-tilinpäätös määrättiin EU-maissa pakolliseksi pörssiyhtiöille. Suomessa pakollisuus toteutettiin lisäämällä kirjanpitolakiin 7a-luku, jossa säädetään IFRS-tilinpäätöksen pakollisuudesta ja pääasiallisesta riippumattomuudesta Suomen kirjanpitolaissa määrätystä, suomalaisesta ns. FAS-tilinpäätöksestä (FAS = Finnish Accounting Standards). Lisätietoja (liitetietoja) Suomessa on kuitenkin mahdollista edellyttää IFRS-tilinpäätöksenkin laatijalta yli sen mitä IFRS-standardit edellyttävät.
Vuosien varrella IFRS-standardien käyttö on yleistynyt myös EU:n ulkopuolella.
Vuosien varrella IFRS-standardien käyttö on yleistynyt myös EU:n ulkopuolella. IFRS-tilinpäätöstä voidaan jo perustellusti kutsua kansainväliseksi tilinpäätökseksi yhdysvaltalaislähtöisen US GAAP:n rinnalla (GAAP = Generally Accepted Accounting Principles). Lähtökohtaisesti IFRS-tilinpäätös on konsernitilinpäätös. Myös yksittäisen yrityksen tilinpäätös voidaan laatia IFRS-tilinpäätöksenä. Koska Suomessa verotuksen kohteina ovat yksittäiset yritykset eivätkä konsernit ja koska tilinpäätöksessä tehdyt ratkaisut vaikuttavat myös verotukseen, konserniin kuuluvat emo- ja tytäryritykset laativat myös FAS-tilinpäätöksen. Jos pörssiyhtiö ei muodosta konsernia, sen virallinen tilinpäätös on kirjanpitolain mukaan laadittava IFRS-tilinpäätöksenä.
Käytännössä hyvin suuri joukko suomalaisyrityksistä kuuluu pörssiyhtiökonserneihin ja laatii FAS-tilinpäätöksen lisäksi IFRS-tilinpäätöksen IFRS-konsernitilinpäätökseen yhdistelyä varten. Virallinenkin tilinpäätös voidaan laatia paitsi pakollisesti, myös vapaaehtoisesti IFRS-tilinpäätöksenä. Mahdollisuus koskee kaikkia niitä kirjanpitovelvollisia, joiden kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain mukaisesti.
Mutkikkaita ja vaikeasti tulkittavia määräyksiä
IFRS-tilinpäätöksen laatiminen on melko vaativa prosessi FAS-tilinpäätökseen verrattuna. Määräyksiä on paljon, ne ovat osin melko mutkikkaita ja vaikeasti tulkittavia. Lisäksi IFRS-standardeissa tapahtuu usein muutoksia. Monimutkaisuuden ja siitä seuraavien kustannusten on arveltu rajoittavan yrityksen pörssilistautumista. Siksi julkiselle noteeraamiselle on kehitetty byrokratialtaan yksinkertaistettuja teitä. Suomessa tunnetuin on OMX First North, joka ei edellytä IFRS-tilinpäätöksen laatimista. Vapaaehtoinen virallisen tilinpäätöksen laatiminen IFRS-tilinpäätöksenä on perusteltua lähinnä silloin, kun yrityksen kansainväliset liikesuhteet esimerkiksi rahoituksen osalta edellyttävät tällaisen informaation antamista. Joskus myös yrityskauppavalmiutta lisää tilinpäätöksen laatiminen IFRS-tilinpäätöksenä.
Suomen Tilintarkastajat ry (ST-Akatemia) on julkaissut IFRS-standardit suomeksi teoksena IFRS-standardit 2018.
IFRS-standardit ovat tasekeskeisiä. Niissä korostetaan mahdollisimman yhtenäisiä laskentaperiaatteita. Usein vertailukelpoisuuden hakeminen on johtanut käyvän arvon arvostukseen Suomessa pääsääntönä sovellettavan hankintamenoperusteen sijasta. Tällä on luonnollisesti monia vaikutuksia esimerkiksi tilinpäätöksestä saatavaan kuvaan niin yrityksen oman pääoman muodostumisesta kuin lähes kaikista muistakin tunnusluvuilla mitattavista ominaisuuksista.
Suomessa uudistettiin viimeksi kirjanpitolakia hallituksen esityksen 89/2015vp pohjalta. Muutokset perustuivat pääosin vuonna 2013 annettuun Euroopan parlamentin ja neuvoston tilinpäätösdirektiiviin. Direktiivin keskeisenä tarkoituksena oli keventää tilinpäätössääntelystä etenkin pienyrityksille aiheutuvaa hallinnollista taakkaa. Suomessa toteutus oli hieman ristiriitainen: huojennuksia kyllä tuli, mutta uudistajilla oli voimakas IAS/IFRS-innostus, joka ei ollut pienten yritysten edun mukainen, eikä perustunut esimerkiksi EU-pakkoon. Säännöstöä ”yksinkertaistettiin” kumoamalla selventäviä ministeriöpäätöksiä ja korvaamalla ne suorilla viitteillä IAS-asetukseen. IAS-asetuksessa määrätään IFRS-standardien soveltamisesta.
IAS-asetukseen viitataan erityisesti silloin, kun jaksotussäännöksissä sallitaan yrityksille edullisia vaihto-ehtoisia menettelytapoja, näin esimerkiksi pääomalainojen osalta. Pääomalainan merkitseminen omaan pääomaan on IFRS-tulkinnan takana, kirjanpitolaki viittaa vain IAS-asetukseen (ei esimerkiksi Suomen osakeyhtiölain pääomalainasäännökseen). Tämä voi nostaa sinänsä haluttavan menettelyn soveltamisen rimaa. Kirjanpitolautakunnan puheenjohtaja varoittaa kirjoituksessaan osaamattomia soveltamasta tätä menettelyä vastuunäkökulmiin vedoten: ”Jos osakeyhtiö tai osuuskunta merkitsee pääomalainansa erilliseksi eräksi taseen omaan pääomaan, sillä on tosiasiallinen näyttövelvoite niistä perusteista, joilla tähän on päädytty. … Edellä todetun kaltaista näyttövelvollisuutta ei ole silloin, kun osakeyhtiö tai osuuskunta merkitsee pääomalainansa vieraaksi pääomaksi. Tämä merkintätapa on olettama. Sen mukaan saadaan toimia, vaikka pääomalaina olisi kiistatta oman pääoman ehtoinen” (Timo Kaisanlahti, Tilisanomat 1/2016).
IFRS-standardit muistuttavat enemmänkin keittokirjaa kuin puitelakia – tosin tämä keittokirja on osin melko horjuvasti kirjoitettu.
Suoria viittauksia IAS-asetukseen (IFRS-periaatteisiin) kirjanpitolaissa on viiden FAS-tilinpäätöstä koskevan säännöksen yhteydessä, kirjanpitoasetuksessa yhden. Tulkintaperiaatteena IFRS-periaatteita kirjanpitolautakunta on käyttänyt usein, vaikkei se IFRS-standardien tulkinnasta saakaan antaa lausuntoja. IFRS esiintyy 45 lausunnossa, IAS (osittain edellisen kanssa päällekkäin) 66 lausunnossa. Lisäksi kirjanpitolautakunnan yleisohjeissa on runsaasti viitauksia IFRS-standardeihin. IFRS-standardit soveltuvat hyvän kirjanpitotavan lähteiksi silloin, kun Suomen lainsäädännössä tai tilinpäätösdirektiiveissä ei ole määräyksiä, joiden nojalla tilinpäätösongelma voitaisiin suoraan ratkaista. Kirjanpitolain rikkomiseen tai tilinpäätösstandardin vastaiseen menettelyyn IFRS-periaatteisiin vetoaminen ei oikeuta. Kirjanpitolakimme on enemmänkin puitelaki kuin yksityiskohtainen kirjausohje. IFRS-standardit sen sijaan muistuttavat paljon enemmän keittokirjaa kuin puitelakia – tosin tämä keittokirja on osin melko horjuvasti kirjoitettu.
