KHO:n ja KVL:n yritysverotuspäätöksiä

Virheellinen poistomenetelmä

Taustaa

Verolainsäädännössä jätetään monissa kohdin verovelvolliselle mahdollisuus omilla valinnoillaan vaikuttaa verotettavan tulon suuruuteen. EVL 33.1 §:ssä tarkoitettu pienhankintojen kertapoisto tehdään vain verovelvollisen vaatiessa ja 33.2 §:ssä tarkoitettua ammattimaiseen liikenteeseen käytetyn auton erityispoistojärjestelmää sovelletaan niin ikään vain verovelvollisen vaatiessa. Jos verovelvollinen ei käytä valintaoikeuttaan, tehdään poistot normaalisäännösten mukaan.

Myös tuloverolaista (TVL) löytyy useita verovelvolliselle valintamahdollisuuden antavia säännöksiä. Yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystulon pääomatulo-osuus lasketaan TVL 38 §:n mukaan lähtökohtaisesti 20 prosentin vuotuisen tuoton perusteella, mutta verovelvollisen vaatiessa tulo-osuuden laskennassa käytetään 10 prosentin vuotuista tuottoa, tai yritystulo katsotaan kokonaan ansiotuloksi.

Tahdonvaltainen vaatimus koskee yleensä yhtä verovuotta.

Edellä mainittujen säännösten sisältämille tahdonvaltaisille vaatimuksille on tunnusomaista se, että vaatimuksen esittäminen tai esittämättä jättäminen riippuu verovelvollisen harkinnasta. Tahdonvaltaisen vaatimuksen puitteissa verovelvollinen voi vaikuttaa tai olla vaikuttamatta verolainsäädännön hyväksymällä tavalla verotettavan tulon ja veron määrään. Tahdonvaltaisen vaatimuksen mahdollistamaa valintaoikeuttaan verovelvollinen käyttää pääsääntöisesti veroilmoituksen antamisen yhteydessä, mutta viimeistään vaatimus tulee yleensä esittää ennen verotuksen päättymistä. Jos tahdonvaltainen vaatimus on jäänyt hyväksyttävänä erehdyksenä pidettävästä syystä esittämättä, on oikeuskäytännössä (ks. esim. KHO 1984 II 619) vaatimuksen esittäminen katsottu mahdolliseksi myös verotuksen päättymisen jälkeen.

Tahdonvaltainen vaatimus koskee yleensä yhtä verovuotta ja seuraavana vuonna verovelvollinen voi vapaasti harkita, miten hän tuolloin menettelee. On kuitenkin tilanteita, joissa verovelvollisen valinta lukitsee myös seuraavat vuodet. Niinpä, jos verovelvollinen tekee ammattimaiseen liikenteeseen käytetyn auton hankintamenosta poiston auton käyttöönottovuotena normaaleina EVL 30 §:n mukaisena irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden poistona, ei hän enää kyseisen auton osalta tämän jälkeen voi siirtyä EVL 33.2 §:n mukaiseen ammattimaiseen liikenteeseen käytettäviä autoja koskevaan poistojärjestelmään. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa osin sivutaan tähän rinnastettavaa tilannetta, mutta osin tilanne on toisenlainen, koska verovelvollinen on tehnyt poistot sellaisen EVL:n säännöksen mukaan, jota ei voida lainkaan soveltaa kyseiseen käyttöomaisuuteen.

Tapaus KHO 2018:4

A Oy oli rakennuttanut ja asennuttanut jätekeskukseensa loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, kaasunkeräysjärjestelmän ja turbiiniaseman. Yhtiö oli aiemmilta verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa lukenut turbiiniaseman hankintamenon EVL 30 §:ssä tarkoitettuun irtaimen käyttöomaisuutensa menojäännökseen. Muiden edellä mainittujen rakennelmien ja laitteiden hankintamenoista yhtiö oli veroilmoituksillaan tehnyt EVL 24 §:ssä tarkoitettuja tasapoistoja. Yhtiö oli pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voiko se muuttaa soveltamiaan poistomenetelmiä ja ryhtyä vähentämään kyseessä olevien rakennelmien ja laitteiden hankintamenot EVL 36 §:n mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä oli oikeus muuttaa poistomenettelyjä siltä osin, kuin yhtiö oli soveltanut virheellistä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain hankintamenon jaksottamissäännöstä. Koska EVL 24 §:ää ei sovelleta käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen ja koska loppusijoitusalue, viemäröintiverkko, pilaantuneiden maiden kenttä, siirtokuormausasema ja kaasunkeräysjärjestelmä oli katsottava rakennelmiksi ja laitteiksi, joiden pääasiallisena tarkoituksena oli vesistöjen pilaantuminen estäminen, yhtiöllä oli oikeus muuttaa näiden rakennelmien ja laitteiden hankintamenojen osalta sovellettua poistomenetelmää ja tehdä vielä poistamatta olevista hankintamenoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaiset poistot. Yhtiöllä ei sen sijaan ollut oikeutta muuttaa turbiiniaseman hankintamenon osalta noudattamaansa poistomenettelyä, koska tältä osin yhtiö ei ollut menetellyt virheellisesti, kun se oli lukenut hankintamenon irtaimen käyttöomaisuuden menojäännökseen.

Kommentit

EVL 36 §:ssä on erityissäännös, joka koskee muun muassa vesistön pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen estämiseksi hankittujen rakennelmien, laitteiden, koneiden ja muiden hyödykkeiden hankintamenon vähentämistä. Säännöksen mukaan näiden hankintameno vähennetään enintään 25 prosentin suuruisin vuotuisin poistoin. Poisto tehdään siis hankintamenosta ja poistoaika enimmäispoistoja käytettäessä muodostuu hyvin lyhyeksi, neljäksi vuodeksi. Säännös on salliva, sillä poistot saadaan tehdä pienempinäkin. Estettä ei ole myöskään sille, että säännöksessä tarkoitettujen rakennusten poistot vähennetään normaaleina rakennuspoistoina (EVL 34 §) ja säännöksessä tarkoitettujen koneiden ja laitteiden poistot normaaleina irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden poistoina (EVL 30 §). Näiden säännösten mukaiset poistot eivät johda EVL 36 §:n mukaista poistoa suurempiin poistoihin.

EVL 24 §:ssä säädetään niin sanottujen pitkävaikutteisten menojen jaksottamisesta. Säännöksessä tarkoitetut kolmen tai useamman vuoden aikana tuloa kerryttävät menot vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan. Poistoaika voi olla enintään 10 vuotta. EVL 24 §:n säännös on toissijainen. Sitä sovelletaan vain, jos EVL:ssa ei muualla ole toisin säädetty. Kun käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamista varten laissa on omat säännöksensä, ei EVL 24 §:ää voida soveltaa käyttöomaosuuden hankintamenon jaksottamiseen. Oikeuskirjallisuudessa EVL 24 §:n soveltamisalaa on kuvattu sanomalla, että se koskee sellaisia pitkävaikutteisia menoja, jotka eivät kerrytä EVL:ssa tarkoitettua omaisuutta.

Ratkaisussa KHO 2018:4 esillä olleessa tilanteessa yhtiön jätekeskukseen oli rakennettu loppusijoitusalue, viemäröintiverkko, pilaantuneiden maiden kenttä, siirtokuormausasema ja kaasunkeräysjärjestelmä. Nämä ovat yhtiön käyttöomaisuutta ja samalla EVL 36 §:ssä tarkoitettuja rakennelmia ja laitteita. Niiden hankintamenon jaksottamiseen ei siis voida soveltaa EVL 24 §:n pitkävaikutteisia menoja koskevaa säännöstä. Kun yhtiö oli kuitenkin tehnyt poistot EVL 24 §:n mukaisesti, se oli näiltä osin soveltanut virheellistä poistomenetelmää. Verohallinto ja hallinto-oikeus katsoivat, että yhtiö ei virheen huomattuaan enää voinut siirtyä EVL 36 §:n mukaiseen poistojärjestelmään jäljellä olevan hankintamenon osalta. Tällaista ratkaisua voidaan pitää yllättävänä ja vaikeasti perusteltavana. Verovelvollinen ei voi olla sidottu aikaisempina vuosina soveltamaansa virheelliseen poistojärjestelmään. Kun kyseisten hyödykkeiden lähtökohtainen poistojärjestelmä on EVL 36 §:ssä säännelty järjestelmä, ei voida myöskään edellyttää, että virheen havaitsemisen jälkeen poistot tulisi ilmi tehdä EVL 30 §:n ja 34 §:n mukaisina poistoina.

KHO totesi, että verovelvollisen on katsottava tekevän poistomenetelmän valinnan silloin, kun omaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ilmoitetaan veroilmoituksella ja kun verovelvollisen verotus toimitetaan ilmoituksen mukaisesti. Tästä lähtökohdasta on poikettava, jos verovelvollinen valitsee poistomenetelmän, jota EVL:n säännösten nojalla ei voida soveltaa kyseessä olevan omaisuuden hankintamenon vähentämiseen. Koska verovelvollisella on oikeus tehdä EVL:n poistosäännösten enimmäismäärien mukaisia poistoja, verovelvollinen voi virheensä havaittuaan muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää ja ryhtyä tekemään kyseessä olevan omaisuuden vielä poistamatta olevasta hankintamenosta tähän omaisuuteen sovellettavassa säännöksessä asetetun enimmäismäärän mukaisia poistoja. Näin A Oy sai siirtyä EVL 36 §:n mukaiseen poistojärjestelmään niiden hyödykkeiden osalta, joiden hankintamenon poistot se oli aikaisemmin tehnyt EVL 24 §:n mukaisina tasapoistoina.

Turbiiniaseman hankintamenon yhtiö oli sisällyttänyt EVL 30 §:ssä tarkoitettuun irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoon ja tehnyt poistot osana EVL 30 §:n mukaisia poistoja. Tällainen menettely on mahdollista myös EVL 36 §:ssä tarkoitettujen koneiden ja laitteiden osalta. Tältä osin poistojärjestelmä ei siis ollut virheellinen, vaikkakin EVL 36 §:ssä tarkoitetut poistot olisivat olleet suuremmat. Kun poistojärjestelmää koskeva valinta oli tehty oikein ja se oli tapahtunut turbiiniaseman käyttöönottovuotena, ei poistomenetelmää tältä osin enää voitu muuttaa EVL 36 §:n mukaiseksi järjestelmäksi.

Vertaislainasaamisen luovutustappio ja menetys

Taustaa

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta ja sen säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Säännös poikkeaa TVL:n luonnollisia vähennyksiä koskevista säännöksistä siten, että vähennyskelpoisiksi säädetään myös menetykset. Tosinaan tästä on tehty sellainen päätelmä, että TVL:n mukaisessa verotuksessa EVL 7 §:ssä tarkoitetut menetykset eivät olisi vähennyskelpoisia. Päätelmä on kuitenkin liian pitkälle menevä.

TVL 50.3 §:n mukaan luovutustappioon rinnastetaan sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena. Tätä säännöstä on melko yleisesti tulkittu niin, että menetykset eivät voisi olla vähennyskelpoisia pääomatuloista ja että TVL:n mukaisessa verotuksessa ylipäätään menetyksenä saataisiin vähentää vain TVL 50.3 §:ssä tarkoitetut luovutustappioon rinnastettavat arvopapereiden ja johdannaisten arvonmenetykset ja nekin tulee vähentää vain luovutusvoitoista. Tämäkin päätelmä on liian pitkälle menevä tai paremminkin virheellinen.

TVL:n ja EVL:n sanamuotojen eroille ei tule antaa ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa menetysten vähennyskelpoisuutta TVL:n mukaan eikä TVL 50.3 §:stä tule tehdä menetyksiä koskevia vastakohtaispäätelmiä. TVL:n mukaisessa verotuksessa menetyksen vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on sen sijaan se, kuinka läheinen liittymäkohta menetyksellä on tulon hankkimiseen. Jos liittymäkohta on riittävän läheinen, sellainen erä, joka EVL:n systematiikassa on menetys, käsitellään TVL:n mukaisessa verotuksessa tulonhankkimismenona.

Tilannetta kuvaa hyvin ratkaisu KHO 2014:21. Siinä verovelvollinen A oli harjoittanut rahan lainaamista yksityisille henkilöille ja yrityksille. A:ta verotettiin toiminnasta TVL:n säännösten mukaan. A:lle oli aiheutunut erään yrityksen konkurssin johdosta lainasaamisen menetys. KHO katsoi, että mainittu saatavan menetys oli liittynyt A:n tulonhankkimistoimintaan ja että A:lla oli näissä oloissa oikeus vähentää kyseinen menetys pääomatuloistaan TVL 54.1 §:ssä tarkoitettuna tulon hankkimisesta johtuneena menona. EVL:n mukaan verotettavan verotuksessa kyseessä olisi ollut EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettu menetys. Se, että vähennettävä erä luonnehditaan EVL:n puolella menetykseksi, ei siis johda sen vähennyskelvottomuuteen TVL:n mukaisessa verotuksessa.

Saamisen menetyksestä on erotettava saamisen luovutuksesta syntyvä luovutustappio.

Saamisen menetyksestä on erotettava saamisen luovutuksesta syntyvä luovutustappio. Luovutustappio poikkeaa menetyksestä siten, että luovutustappio on luovutustoimella realisoitu erä, mutta menetys ei ole. Omaisuuden luovutuksesta syntynyt voitto on TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaisesti veronalaista tuloa ja omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio on TVL 50 §:n säännösten mukaan vähennyskelpoista joko luovutusvoitoista tai puhtaasta pääomatulosta. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa vertaislainan luovutustappioon ja lopulliseen arvonmenetykseen sekä näiden vähennyskelpoisuuteen.

Tapaus KHO 2018:11

Hakijana olleen yksityishenkilön oli tarkoitus sijoittaa internetissä toimivan verkkopalvelun kautta niin sanottuihin vertaislainoihin. Kysymys oli vertaislainojen sähköisestä markkinapaikasta, jonka kautta sijoittajat voivat tarjota varojaan sijoitettaviksi rahoitusta tarvitsevien lainanhakijoiden velkakirjamuotoisiin lainoihin. Palvelussa hakija pystyi valitsemaan haluamansa riski- ja tuottotason ja näin asettamiensa sijoitussääntöjen perusteella hajauttamaan sijoituksensa useiden velallisten velkapääomiin. Hakijan tehtyä sijoituksensa palvelu alkoi sijoittaa varoja asetettujen sijoitusehtojen perusteella automaattisesti ja hakijan lainasalkkuun alkoi muodostua lainanhakijoiden tarjonnan perusteella kantaa eri velkakirjoista tai niiden määräosista.

Palvelussa velkojan ja velallisen henkilöllisyydet jäivät toisilleen tuntemattomiksi. Verkkopalvelu vastasi hakijan puolesta mahdollisista velkojen perintätoimista. Mikäli saatavaa ei saatu perittyä ulosoton kautta, saatava kirjattiin luottotappioksi ulosottoviranomaisen antaman niin sanotun varattomuustodistuksen perusteella. Verkkopalvelu oli myös oikeutettu myymään perittäväksi siirtyviä saatavia perintäyhtiölle hakijan puolesta.

Kysymyksessä olevia sijoituksia pidettiin sellaisena omaisuutena, jonka luovutuksen johdosta voitiin vahvistaa luovutustappio, ja sellaisina arvopapereina, joiden lopullinen arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa oli ratkaistava, onko vertaislainasaamisiin tehtyjä sijoituksia pidettävä sellaisena omaisuutena, jonka luovutuksesta voi muodostua TVL 50.1 §:ssa tarkoitettu luovutustappio, ja sellaisina arvopapereina, joiden arvonmenetykset voidaan saman pykälän 3 momentin 2 kohdan mukaan rinnastaa luovutustappioon.

TVL 45.1 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. TVL 50.1 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta tai pääomatulosta. Kummassakin säännöksessä puhutaan omaisuudesta. Näin ollen perustellusti voidaan katsoa, että kummassakin säännöksessä omaisuuden ala on samanlainen ja myös luovutuksen käsite on samanlainen. Omaisuus, jonka luovutuksesta voi syntyä TVL 45.1 §:ssä tarkoitettu voitto, voi siis johtaa myös TVL 50.1 §:ssä tarkoitettuun tappioon, kun omaisuus luovutetaan.

Omaisuuden ala luovutusvoittojen verotusta koskevissa säännöksissä on laaja. Selvää on, että omaisuuden käsite ei edellytä, että sen tulisi olla yleisesti vaihdannan kohteena. Tätä ei edellytetä arvopapereiltakaan, vaikka ne kiistatta ovat luovutusvoittoverotuksen kohteena olevaa omaisuutta.

KHO:n ratkaisussa esillä olleessa tapauksessa vertaislainapalvelussa velkojan ja velallisen henkilöllisyydet jäivät toisilleen tuntemattomiksi. Velkakirjalain säännösten mukaan velkakirjaa, josta ei käy ilmi, kenelle maksu on suoritettava, on pidettävä haltijavelkakirjana ja siten siviilioikeudellisesti arvopaperina. KHO totesi, että omaisuuden ja arvopaperin käsitettä TVL 50 §:ssä on tulkittava niin, että ne kattavat siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Tällöin kyseisessä vertaislainapalvelussa olevia sijoituksia oli pidettävä sellaisena omaisuutena, jonka luovutuksesta voitiin vahvistaa TVL 50.1 §:ssä tarkoitettu luovutustappio, mutta sijoitukset olivat myös TVL 50.3 §:ssä tarkoitettuja arvopapereita, joiden arvonmenetys rinnastetaan luovutustappioon.

KHO:n ratkaisun lopputulos on perusteltu. Tuloverotus on nettotulon verotusta. Jos vertaislainapalvelun kautta tehtyjen sijoitusten luovutustappioita tai lopullisia arvonmenetyksiä ei olisi saatu lainkaan vähentää, verotus olisi ollut korkotuloihin kohdistuvaa bruttotulon verotusta. Huomattava kuitenkin on, että päätöksessä on kysymys vertaislainasaamisen luovutustappiosta ja tällaisen saamisen luovutustappioon rinnastettavasta lopullisesta arvonmenetyksestä. Se on eri asia kuin se, että kyseiset erät vähennettäisiin normaaleina pääomatulon hankkimisesta aiheutuneina menoina. Näiden vaihtoehtojen eroa pienentää se, että luovutustappiot nykyisin saadaan TVL 50.1 §:n mukaisesti vähentää toissijaisesti myös puhtaasta pääomatulosta. Ratkaisu ei poissulje sitä, että tulonhankkimistoimintaan liittyvä lainasaamisen menetys saadaan ratkaisun KHO 2014:21 mukaisesti vähentää tulonhankkimismenona.