Kvl:n ja hallinto-oikeuksien yritysverotuspäätöksiä
Saamisten menettämistä koskevia ratkaisuja
Taustaa
Vaikka kirjanpito ja sen pohjalta laadittu tilinpäätös tuottaa yritysverotuksessa verotuksen perustan, poikkeaa elinkeinoverolain (EVL) mukainen tuloksenlaskenta monissa kohdin kirjanpitolain (KPL) tuloksenlaskennasta. Tähän on monia erilaisia syitä, joista yksi on se, että verotuksen tuloksenlaskennassa suhtaudutaan tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavaan varovaisuuden periaatteeseen (KPL 3:3.1 4-kohta ja 3:3.2) melko pidättyvästi. Tämä näkyy esimerkiksi luottotappioiden käsittelyssä.
KPL 5:2.1:n mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon. Arvostaminen ”enintään todennäköiseen arvoon” tarkoittaa, että arvonalentuminen on aina vähennettävä. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 2008/1827 otetaan kantaa siihen, miten luottotappion realisoitumisen todennäköisyys vaikuttaa saamisen arvostukseen. Lausunnon mukaan saamisen arvonalentuminen kirjataan kuluksi, jos luottotappion realisoitumisen todennäköisyys on perustellusti varma (95 – 100 %). Kulukirjaus tehdään myös, jos luottotappion realisoituminen on todennäköistä (50 – 95 %) ja määrä voidaan kohtuudella arvioida. Mikäli saamisen arvo on alentunut nimellisarvoa alhaisemmaksi, voidaan saamisen arvon periaatteellisena lähtökohtana pitää sitä määrää, jonka saamissuhteeseen nähden ulkopuolinen taho olisi valmis maksamaan saamisesta.
EVL:n systematiikassa luottotappioiden vähennyskelpoisuutta arvioidaan menetystä koskevien säännösten mukaan. EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta ja sen säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 22.2 §:n mukaan menetys on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu. Lähtökohtaisesti luottotappioiden vähennyskelpoisuus on siten laaja ja ongelmana näyttäisi olevan lähinnä vain se, minkä vuoden kuluna menetys vähennetään eli minkä ”verovuoden aikana menetys on todettu”.
Käytännössä tilanne on kuitenkin toisenlainen. Ongelmia on sen suhteen, onko luottotappio verotuksessa ylipäätään vähennyskelpoinen. Tältä osin kysymys on usein siitä, onko luottotappioksi kirjattu saaminen myyntisaaminen vai muu saaminen. Ongelmia on ollut myös sen suhteen, minä ajankohtana sinänsä vähennyskelpoinen luottotappio saadaan vähentää kuluna. Ongelmien syynä on ensinnäkin se, että edellä mainittu EVL 7 § sisältää vain vähennyskelpoisuutta koskevan pääsäännön. Siihen on EVL 16 §:n 7 kohdassa ja 17 §:n 2 kohdassa säädetty merkittäviä poikkeuksia.
EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan menetyksenä saadaan vähentää myyntisaamisen arvonalentuminen. Myyntisaamisen arvonalentumisen ei siis tarvitse olla lopullinen, jotta se saadaan vähentää menetyksenä. Muiden saamisten, esimerkiksi lainasaamisten kirjaamiseen menetykseksi suhtaudutaan tiukemmin. Tällaisen saamisen arvonalentuminen kypsyy menetykseksi vasta, kun arvonalentuminen on todettu lopulliseksi. EVL 17 §:n 2 kohtaa sovellettaessa myyntisaamiset ja muut saamiset on kyettävä erottelemaan toisistaan.
Myyntisaamisen ja muun saamisen erottelu toisistaan on tärkeätä myös sen vuoksi, että muun kuin myyntisaamisen menetys voi olla myös kokonaan vähennyskelvoton. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi esimerkiksi osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset, jos saaminen on säännöksessä tarkemmin määritellyltä konserniyhtiöltä. Säännöksessä tarkoitettuja vähennyskelvottomia menetyksiä ovat tyypillisesti esimerkiksi emoyhtiön lainasaamiset tytäryhtiöiltä.
Seuraavassa keskusverolautakunnan ratkaisussa on otettu kantaa EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitetun myyntisaamisen arvonalentumisen vähennyskelpoisuuteen.
Tapaus KVL 2017/21
A Ky oli kommandiittiyhtiömuotoinen pääomarahasto, jonka äänettöminä yhtiömiehinä oli noin 200 sijoittajaa. A Ky ja B Oy olivat allekirjoittaneet vuonna 2016 kauppasopimuksen, jolla A Ky luovutti B Oy:lle useista kohdeyhtiöistä muodostuvan yrityskokonaisuuden yhteensä noin 40 miljoonan euron kauppahintaa vastaan.
B Oy oli vuoden 2016 aikana esittänyt useita reklamaatioita kaupan kohteeseen liittyen. Lisäksi B Oy oli toimittanut tammikuussa 2017 A Ky:lle kirjallisen vaatimuksen, jossa oli vaadittu yhteensä noin 10 miljoonan euron korvausta, koska B Oy:n käsityksen mukaan kaupan kohde ei ollut vastannut A Ky:n kauppakirjassa antamia vakuutuksia.
Yhteensä noin 4 miljoonan euron osuus kauppahinnasta oli talletettu ns. escrow-tilille, eikä A Ky näin ollen ollut saanut kyseistä osaa kauppahinnasta hallintaansa. Kyseiset varat voitiin vapauttaa A Ky:lle vain molempien osapuolten suostumuksella tai välimiesoikeuden päätöksellä. A Ky oli käsitellyt escrow-tilille talletettua kauppahinnan osaa kirjanpidossaan myyntisaamisena, joka oli kirjattu kuluksi saamiseen liittyvän epävarmuuden johdosta.
Kun otettiin huomioon, että A Ky oli pääomarahasto, jolle sijoituskohteina olevista yrityksistä irrottautuminen oli osa rahaston varsinaista toimintaa, keskusverolautakunta katsoi, että escrow-tilille talletettua osaa kauppahinnasta voitiin hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pitää EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna myyntisaamisena.
Kun lisäksi otettiin huomioon hakemusasiakirjoissa esitetty selvitys kyseessä olevan yrityskaupan kohdeyhtiöissä ilmenneistä seikoista ja B Oy:n tekemä reklamointi sekä kauppahinnan kirjanpidollisesta käsittelystä saatu selvitys, keskusverolautakunta katsoi, että A Ky:llä oli oikeus vähentää myyntisaamisen arvonalentuminen hakemuksessa kuvatun escrow-tilisaamisen osalta EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti verovuonna 2016.
Kommentit
Vaikka EVL:ssa myyntisaamisten ja muiden saamisten luottotappioita käsitellään toisistaan poikkeavalla tavalla, ei laissa ole kuitenkaan säännelty sitä, millaiset saamiset ovat myyntisaamisia. Jonkin verran apua erotteluun löytyy kuitenkin lainvalmisteluaineistosta. EVL:n muuttamista koskeneessa hallituksen esityksessä 203/1992 on todettu, että ”myyntisaamisilla tarkoitetaan verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksista syntyneitä saamisia”. Tällä perusteella voidaan sanoa, että myyntisaamisiin kuuluvat varsinaisesta suoritetuotannosta kuuluvat saamiset kuten vaihto-omaisuushyödykkeiden luovutuksista syntyneet saamiset, mutta myös kaikenlaisten käyttöomaisuushyödykkeiden ja muun liikeomaisuuden luovutuksista syntyneet saamiset.
Näin ollen myös käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -osakkeiden luovutuksista syntyneet saamiset ovat myyntisaamisia. Myyntisaaminen yleensä perustuu hyödykkeen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan ja sitä vastaava määrä on kirjattu tuotoksi. Sen arvonalentumisen kirjaaminen kuluksi on tällöin lähellä oikaisuerää.
Oikaisuerän luonteisuus ei kuitenkaan pelkästään riitä siihen, että saamisen arvonalentumista pidettäisiin myyntisaamisena. Niinpä ratkaisussa KHO 2013:26 lainasaamiselle kertynyttä korkosaamista ei pidetty EVL 16 §:n 7 kohtaa sovellettaessa myyntisaamisena ja menetys oli sen vuoksi kokonaan vähennyskelvoton, vaikka korkotuotto oli ollut veronalaista tuloa. EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitetun konsernisuhteen päättymisen jälkeiseltä ajalta kertynyt korkosaamisen menetys oli vähennyskelpoinen EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna menetyksenä.
Ratkaisussa KVL 2017/21 A Ky:n ja B Oy:n välillä ei ollut EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettua konsernisuhdetta. Tämän vuoksi tapauksessa on kysymys pelkästään EVL 17 §:n 2 kohdan ja 22.2 §:n soveltamisesta. Kysymys on siitä, onko A ky:n ja B Oy:n välisestä useiden yhtiöiden osakekannat käsittäneestä osakekaupasta aiheutuneet saamiset myyntisaamisia ja toisaalta myös siitä, onko myyjän escrow-tilille tallettama kauppahinnan osa edelleen myyntisaaminen.
A ky oli pääomarahasto, jolle sijoituskohteina olevista yrityksistä irtautuminen oli rahaston varsinaista toimintaa. Tällaisista irtautumisista aiheutuneet saamiset ovat A ky:lle kiistatta juuri sellaisia ”varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksista syntyneitä saamisia”, jollaiset hallituksen esityksen 203/1992 mukaan ovat myyntisaamisia. Niiden arvonalentuminen saadaan vähentää eikä vähentäminen edellytä menetyksen lopullisuutta. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan verovelvollisen tähän toimintaan liittyvät osakkeet ovat käyttöomaisuutta. KVL on jo ratkaisussaan 2006/50 todennut käyttöomaisuuden luovutuksista syntyneiden saamisten olevan myyntisaamisia.
Kauppahinnasta (40 milj. euroa) oli 4 milj. euroa talletettu ns. escrow-tilille, josta varat voitiin vapauttaa A ky:lle vain molempien osapuolten suostumuksella tai välimiesoikeuden päätöksellä. A ky ei siis ollut saanut kyseistä määrää hallintaansa. Se oli käsitellyt escrow-tilille talletettua määrää myyntisaamisena ja kirjannut sen B Oy:n esittämien reklamaatioiden vuoksi kuluksi. KVL katsoi, että escrow-tilille talletettua määrää voitiin pitää myyntisaamisena. A ky oli esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessa riittävän selvityksen myös sitä, että saamisen arvo oli alentunut. Näin A ky sai vähentää verovuoden 2016 kuluna escrow-tilisaamisen arvonalentumisen.
KVL:n ratkaisemassa tilanteessa A ky:n tekemistä osakeluovutuksista kertyneet luovutushinnat ovat olleet verovuoden 2016 tuottoa. Näin ollen vuoden 2016 lopussa olleen saamisen käsitteleminen myyntisaamisena on perusteltua samoin kuin se, että saamisen arvonalentumista käsitellään oikaisuerän luonteisesti vähennyskelpoisena. Toisaalta kyseinen saaminen on tietyllä tavalla ”välilitilassa” kun se on escrow-tilillä. A Ky ei kuitenkaan ole saanut kyseistä määrää hallintaansa. Tämän vuoksi sitä on perusteltua pitää edelleen A ky:n myyntisaamisena, vaikka tilillä oleva määrä ei ole yksinään myöskään osakkeiden ostajana olleen B Oy:n hallinnassa.
Myyntisaaminen vai muu saaminen – Turun HaO 2.2.2017 T 17/0030/3
Konserniyhtiöiltä olevien saamisten osalta rajanveto myyntisaamisen ja muun saamisen osalta korostuu, koska muun saamisen menetys on EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelvoton. Ratkaisussa KHO 2016:50 on katsottu, että tytäryhtiöltä oleva myyntisaaminen ei muutu muuksi saamiseksi, vaikka tytäryhtiölle annettiin sen heikon taloudellisen tilanteen vuoksi yleisistä maksuehdoista poikkeavia pidempiä maksuaikoja ja vaikka osa myyntisaamisista oli kirjattu lyhytaikaisista myyntisaamisista pitkäaikaisiin myyntisaamisiin kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevan sääntelyn mukaisesti. Tällaista tulkintaa puoltaa se, että saamista vastaava erä on realisoitunut veronalaiseksi tuotoksi sinä ajankohtana, kun saamisen synnyttävä hyödykkeen luovutus on tapahtunut.
Turun hallinto-oikeuden 2.2.2017 antamassa ratkaisussa on ollut edellisestä poikkeava tilanne. Siinä A Oy oli myynyt tytäryhtiölleen B Oy:lle tuotteita, joista oli kertynyt myyntisaatavia. Yhtiöt olivat vuonna 2011 sopineet, että osa myyntisaamisista muutetaan pääomalainaksi. B Oy oli sittemmin mennyt konkurssiin. A Oy vaati, että sen vuoden 2013 verotuksessa pääomalainan menetys tulee hyväksyä myyntisaamisen arvonalentumisena vähennyskelpoiseksi kuluksi.
Hallinto-oikeus (äänin 2 – 1) hyväksyi valituksen. Hallinto-oikeus katsoi, että myyntisaamisten syntyajankohta sekä pääomalainaksi muuntamisen ja saatavan alaskirjauksen välinen aika huomioon ottaen kyseistä saatavaa oli edelleen pidettävä myyntisaamisena. KHO:n julkaistua ratkaisua tästä tai vastaavanlaisesta myyntisaamisen muuntamistilanteesta ei toistaiseksi ole. Hallinto-oikeuden ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen.
Omavelkaisesta takauksesta syntynyt regressisaaminen – Helsingin HaO 15.4.2016 T 16/0447/3
Jos verovelvollinen on antanut takauksen jonkun toisen velan maksamisesta ja joutuu takauksensa perusteella suorittamaan velan, syntyy hänelle takausvelan suorittamisajankohtana regressisaaminen velalliselta. Jos velallinen ei kykene sitä suorittamaan, syntyy verovelvolliselle EVL:n mukaan käsiteltävä menetys, jos takauksen antamien on liittynyt verovelvollisen elinkeinotoimintaan.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisussa 15.4.2016 T 16/0447/3 A Oyj oli antanut omistusaikanaan useita omavelkaisia takauksia 50-prosenttisesti omistamansa C Oy:n ulkopuolisista lainoista. Vuonna 2012 A Oyj oli myynyt kaikki omistamansa C Oy:n osakkeet. A Oyj:n antamat omavelkaiset takaukset pysyivät voimassa osakekannan myynnin yhteydessä. A Oyj maksoi 28.3.2014 takausvastuuseensa perustuen 16 666 273,30 euroa C Oy:n velkojille. Regressisaamisellaan A Oyj:stä tuli C Oy:n suurin vakuudeton velkoja. C Oy asetettiin konkurssiin 31.3.2014.
Ratkaisussa on kysymys siitä, minä ajankohtana regressisaaminen, joka perustuu omavelkaisen takauksen perusteella tehtyyn suoritukseen, syntyy. Omavelkaisella takauksella tarkoitetaan takausta, jonka mukaan takaaja vastaa päävelasta niin kuin henkilökohtaisesti vastuussa oleva velallinen. Jos regressisaaminen syntyy jo omavelkaisen takauksen antamisajankohtana eli ennen kuin A Oyj on vuonna 2012 luovuttanut C Oy:n osakkeet, on yhtiöiden välillä EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu suhde saamisen syntyajankohtana ja menetystä ei saa vähentää. Jos saaminen syntyy vasta silloin, kun omavelkaisen takauksen antanut joutuu suorittamaan päävelallisen velan, A Oyj:n ja C Oy:n välillä ei ole ollut saamisen syntyhetkellä EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettua suhdetta ja menetystä tulee käsitellä normaalina EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna menetyksenä.
Hallinto-oikeus päätyi siihen, että A Oyj regressisaamisen menetys ei ollut EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu vähennyskelvoton menetys. A Oyj sai vähentää menetyksen sen tultua lopullisesti todetuksi. Hallinto-oikeuden päätökselle on vahvat yksityisoikeudelliseen sääntelyyn nojautuvat perusteet. Takaajan regressisaaminen syntyy lain nojalla vasta takaajan maksusuorituksen hetkellä. Tuolloin A Oyj:n ja C Oy:n välillä ei enää ollut EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettua suhdetta.