Mikro- ja pienyrityksen tilinpäätös – kokemuksia ja pohdintaa uusien säännösten soveltamisesta

Uudistuneita mikro- ja pienyritysten tilinpäätösvaatimuksia (Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, PMA) on sovellettu vuoden 2016 alusta, ja säännösten käytännön soveltaminen alkaa hiljalleen saavuttaa selkeät raamit. Mikrokokoisille ja pienille yrityksille säädetyt hallinnolliset helpotukset, muun muassa konsernitilinpäätöksen ja rahoituslaskelman laatimatta jättämisenä, on otettu tilinpäätösten laatijoiden keskuudessa ilolla vastaan. Näillä uudistuksilla vaikuttaisi saavutetun niitä tavoitteita, joita EU:n tilinpäätösdirektiivissä on julkilausuttu. Direktiivin tarkoituksenahan oli varmistaa tilinpäätösten selkeys ja vertailukelpoisuus. Lisäksi erityisenä tarkoituksena oli vähentää hallinnollista rasitusta ja vahvistaa yksinkertaiset ja vakaat tilinpäätössäännöt etenkin pienille ja keskisuurille yrityksille.

Suojasatamasäännös ja liitetiedot mikroyrityksen tilinpäätöksessä

Lainsäätäjien toimesta vähemmän merkityksellisiksi tulkittujen liitetietojen jättäminen pakollisten liitetietojen listan ulkopuolelle on toisaalta ollut omiaan saamaan aikaan tulkintaerimielisyyksiä alan ammattilaistenkin keskuudessa. Niin sanotun suojasatamasäännöksen mukaan mikrokokoisen yrityksen laatima tilinpäätös antaa kirjanpitolain mukaisen ”oikean ja riittävän kuvan”, kun tilinpäätöksessä on annettu PMA:ssa luetellut pakolliset liitetiedot. Säädös koskee siis ainoastaan mikroyritystä (tase 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa ja henkilöstöä 10).

Pienyritys ei ole vapautettu oikean ja riittävän kuvan pohdinnalta, sillä PMA 3:13 § säätää, että pienyrityksen on annettava toimintakertomuksen sisältövaatimuksiin kuuluva tieto, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

Mikroyrityksen osalta PMA 4:4.2 § säätää, että mikroyritys voi esittää toimintakertomuksen sisältövaatimuksiin kuuluvan tiedon liitetietona. Mikroyritystä ei toisin sanoen kuitenkaan kielletä antamasta minimivaatimuksia laajempia tietoja tilinpäätöksessään. Kysymys siitä, miltä osin tilinpäätöksen laatija laajentaa suojasatamasäännöksen edellyttämiä minimiliitetietoja, jäänee tilinpäätöksen laatijalle itselleen.

Tässä yhteydessä on hyvä muistaa myös tilinpäätösdirektiivin tätä tulkintaa tukeva tekstiosuus, jossa esitetään, että taseessa ja tuloslaskelmassa esitettäviä tietoja olisi toki lähtökohtaisesti täydennettävä tilinpäätöksessä esitettävillä liitetiedoilla. Tilinpäätösten käyttäjät eivät kuitenkaan direktiivin mukaan yleensä tarvitse kovinkaan paljon lisätietoja pieniltä yrityksiltä, ja tällaisten lisätietojen kokoaminen voi olla pienille yrityksille myös kallista. Sen vuoksi nähdäänkin perusteltuna, ettei pieniltä yrityksiltä vaadita kaikkien tietojen esittämistä.

Mikroyrityksiä tai pieniä yrityksiä ei silti saisi kuitenkaan estää esittämästä tilinpäätöksessä sentyyppisiä lisätietoja kuin keskisuurilta ja suurilta yrityksiltä vaaditaan tai muita tietoja, joista direktiivissä ei säädetä, jos pienet yritykset itse katsovat, että tällaisten tietojen esittämisestä on käyttäjälle hyötyä.

Toiminnan jatkuvuuden periaate liitetiedoissa

Uudistuksen yhtenä tarkoituksena on siis ollut tehdä mikrokokoisen yrityksen tilinpäätöksen laatimisprosessista suoraviivaisempi ja tehokkaampi. Tämän tavoitteen saavuttamista vaikuttaisi uhkaavan useaa tilinpäätöksen laatijaa mietityttävä kysymys, pitäisikö tilinpäätöksessä suojasatamasäännöksestä huolimatta antaa laajempia liitetietoja.

Nähdäksemme tämä on tilinpäätöksen laatijan kannalta tietyissä tilanteissa jopa suotavaa. Paljon keskustelua on herättänyt esimerkiksi toiminnan jatkuvuuteen liittyvät kysymykset. PMA 3:1.1 § säätää, että ”liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät siltä osin kuin ne ovat pienyritykselle valinnaisia”.

PMA 4.4.1 § puolestaan toteaa, että edellä mainittua sovelletaan myös mikroyritykseen käyvän arvon arvostusta koskevia tietoja lukuun ottamatta.

KPL:n lähtökohta on, että tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuden periaatteella. KPL 3:3.1 §:n 1 kohdassa säädetäänkin, että tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu muun muassa oletus toiminnan jatkuvuudesta. Havaintojemme mukaan valtaosa mikrokokoisista yrityksistä laatii tilinpäätöksensä toiminnan jatkuvuuden olettamalla joskus jopa riippumatta yrityksen tosiasiallisesta taloudellisesta asemasta. Tilanteissa, joissa toiminnan jatkuvuuden olettamaa voidaan soveltaa, mutta yrityksen tilinpäätöslaskelmat herättävät asian suhteen kysymyksiä, tilinpäätöksen laadintaperustaa voi olla tarpeen selventää liitetiedolla. Tässä voitaneen viitata edellä mainittuun ”valinnaisuuteen”.

Toiminnan jatkuvuutta pidetään muutenkin yleisesti niin keskeisenä tilinpäätöksen laatimisperiaatteena, että tilinpäätöksen lukija tulee käsityksemme mukaan saattaa tietoiseksi siihen liittyvistä epävarmuustekijöistä. Tällä saattaa olla merkitystä esimerkiksi johtohenkilöiden vastuukysymyksien kannalta, mutta erityisesti tilinpäätöksen informatiivisuutta se on omiaan parantamaan.

Sisällöllistä tukea tälle tulkinnalle voidaan hakea sekä EU:n tilinpäätösdirektiivistä että kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista (IAS/IFRS-standardit). Tilinpäätösdirektiivissä todetaan, että ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevien tietojen esittäminen on tilinpäätöksen liitetietojen keskeinen osa. Esitettävien tietojen olisi sisällettävä erityisesti tilinpäätöksen eri osiin sovelletut arvostusperusteet, lausunto näiden tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhdenmukaisuudesta toiminnan jatkuvuuden käsitteen kanssa ja kaikki merkittävät muutokset tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin.” Laatimisperiaatteiden suhde toiminnan jatkuvuuden periaatteeseen on näin ollen nostettu hyvin selkeästi esiin. Lisäksi, IAS 1.25 toteaa asiaan liittyen seuraavaa: ”Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, yhteisön on ilmoitettava nämä epävarmuustekijät tilinpäätöksessä.”

Kansainvälisessä tilinpäätöskäytännössä on siis nostettu niin ikään yksiselitteisesti esiin johdon vastuu avata toiminnan jatkuvuuteen liittyviä epävarmuustekijöitä tilinpäätöksessään. Edellä esitetty yhdistettynä mikroyrityksen suojasatamasäännökseen on omiaan hämmentämään tilinpäätöksen laatijoita.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä säädetään tilinpäätöksen antamasta oikeasta ja riittävästä kuvasta. Edellä mainitun pykälän 2 momentissa todetaan, että ”jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa…”.

Tämä on ajatuksellisesti linjassa kansainvälisten tilinpäätösstandardien ja tilinpäätösdirektiivin kanssa. Kokonaisuutena asiaa arvioiden voitaneenkin esittää, että mikroyrityksenkin tilinpäätöksen liitetiedoissa tulisi siis – oikean ja riittävän kuvan sitä edellyttäessä – esittää kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaiset tiedot toiminnan jatkuvuuteen liittyen.

Kokemus tuo mukanaan sujuvuutta ja laajentaa ymmärrystä

Uusien säännösten soveltaminen ensimmäistä kertaa käytäntöön on ymmärrettävästi haastavaa. Kokemus tuo kuitenkin varmuutta, ja lukuisia tulkintaerimielisyyksiä aiheuttaneet yksityiskohdat ovat onneksemme vuoden aikana alkaneet asettua uomiinsa, joten tulevien tilinpäätösten laatimisesta lienee perusteltua jo odottaa hallinnollisten helpotusten aitoa realisoitumista. Haasteita tilinpäätöksen laatijalle tuovat kuitenkin erityistilanteet, joista päänvaivaa tilintarkastajien ammattikunnalle aiheuttavat erityisesti toiminnan jatkuvuuteen liittyvät haasteet.

Tilintarkastajan epäkiitolliseksi tehtäväksi saattaa jäädä tulkinnanvaraisen säännöstön ja tilinpäätöksen laativan johdon omien näkemysten välissä tasapainoilu. Tilintarkastajan roolissa on muistettava myös tärkeä lähtökohta, että tarkastuksen kohteena olevalle yhteisölle ei tulisi aiheuttaa perusteetonta haittaa esimerkiksi ylivarovaisen raportoinnin muodossa.