KHO 23.08.2000/1696 (KVL 1999:164)

Yhtiö tuotti standardoituja tietokoneohjelmia, jotka asiakas osti jälleenmyyjältä ja asensi tietokoneeseensa. Asiakas sitoutui noudattamaan lisenssisopimuksen yleisiä ehtoja ja sai kaupassa aina sekä tietokoneohjelman että ylläpitopalvelun (help desk ja ohjelman päivitykset). Ylläpitosopimukset tehtiin yleensä 12 – 24 kuukauden mittaisiksi. Ylläpitosopimuksista saatavan korvauksen vastineeksi yhtiön oli 12 – 24 kuukauden ajan toimitettava toistuvasti asiakkaalle uusia ohjelmaversioita sekä ylläpidettävä globaalia, ympärivuorokautista help desk-palvelua. Ylläpitosopimus oli irtisanottavissa ja jäljellä olevat rahat maksettiin tällöin asiakkaalle. Ohjelman myyntihinnasta 50 prosenttia kohdistui itse ohjelmaan ja 50 prosenttia ylläpitopalvelusta syntyviin kustannuksiin. Yhtiö kirjasi ylläpitosopimuksista etukäteen saadut tulot kirjanpidossa tuotoiksi sitä mukaa kuin palvelusuoritetta luovutettiin. Vaikka ylläpitosopimuksista saatu korvaus saatiin etukäteen, tulo muodostui lopulliseksi ja ansaituksi vasta silloin, kun vastaava palvelu oli luovutettu. Kun ennakko voitiin katsoa yhtiön tuloksi vasta palvelun luovutuksen tapahduttua, yhtiön ennakkoon saamia maksuja ei ollut pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 20 §:ssä tarkoitettuina muina tuloerinä. Maksuihin sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n yleisperiaatetta, jonka mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu.

Arviointi

Tapauksessa esillä olleista ylläpitosopimuksista ennakkoon saadut tulot tuli kirjanpidossa jaksottaa sopimuskaudelle. EVL:n soveltamisen kannalta tapauksessa oli kysymys EVL 19 §:n ja 20 §:n välisestä rajanvedosta. EVL 19 § sisältää tulon jaksottamista koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. EVL 19 §:ssä ei suoraan sanota sitä, että luovutetun hyödykkeen (tavaran tai palvelun) fyysinen luovuttaminen ratkaisee sen, minkä verovuoden tuottoa myyntitulo on. EVL 13 §:stä kuitenkin ilmenee, että tulo syntyy suoritteen luovuttamisen yhteydessä. Kun suoritteen luovuttamisen yhteydessä saadaan vastike joko rahana, saamisena tai muuna etuutena, suoritteen luovutusajankohta ratkaisee tulon verovuoden EVL 19 §:n mukaisesti.

EVL 20 § koskee ennakkoon saatuja korkoja ja vuokria ja muita tuloeriä, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella ja joiden voidaan katsoa kohdistuvan vähintään kahteen sen verovuoden jälkeiseen vuoteen, jonka aikana ne on saatu. Säännöksen soveltaminen ennakkoon saatuihin korkoihin ja vuokriin ei ole ongelmallista. Sen sijaan tulkinnanvaraisempaa on se, mitkä ovat EVL 20 §:ssä tarkoitettuja ”muita tuloeriä”. Tällaisten muiden tuloerien osalta EVL 20 § voi johtaa kirjanpidon näkökulmasta ennenaikaiseen tuloutukseen verotuksessa. Jos EVL 20 §:ssä tarkoitettu ajan kulumisen perusteella määräytyvä ennakkoon saatu muu tuloerä kohdistuu saantivuoden lisäksi vain seuraavaan verovuoteen, tuloerä on EVL 20 §:n mukaan katsottava kokonaisuudessaan saantivuoden tuotoksi, vaikka kirjanpidossa onkin kyse osittain saadusta ennakosta, joka kypsyy tuloksi ja tuotoksi vasta seuraavalla tilikaudella. Jos ennakkoon saatu tuloerä ei ole EVL 20 §:ssä tarkoitettu, sen tuloutus tapahtuu EVL 19 §:n mukaisesti eli suoritteen luovuttamisen mukaisesti.

Ratkaisu KHO 23.8.2000 t. 1696 sisältää kaksi huomionarvoista kannanottoa. Ensinnäkin ratkaisussa hyväksyttiin se, että tietokoneohjelman myyntihinta voitiin jakaa varsinaista tietokoneohjelmaa koskevaan osaan ja ylläpitopalvelua koskevaan osaan. Tämä on tärkeätä sen vuoksi, että tähän verrattavissa kauppahinnan jakotilanteissa lienee käytännössä jonkin verran esiintynyt ongelmia, jos samalla sopimuksella on luovutettu fyysinen hyödyke ja siihen liittyvä pidempiaikainen palvelusuorite, esim. monivuotinen sitoumus tietyistä huolloista. Toisena huomionarvoisena piirteenä on se, että ylläpitopalvelusta saatua tuloa ei pidetty EVL 20 §:ssä tarkoitettuna tuloeränä, jonka suuruus määräytyisi ajan kulumisen perusteella. Palvelusuoritteeseen sovellettiin sen vuoksi EVL 19 §:ää, jolloin palvelusta saatu ennakko tuloutui samalla tavalla kuin kirjanpidossakin eli sitä mukaa kuin palvelua luovutettiin. Tässä tapauksessa verovelvollinen katsoi, että palvelua luovutettiin kuukausittain yhtä suuri määrä, joten tuloutus tapahtui sen mukaisesti. Mahdollista on, että lopputuloksen kääntymistä EVL 19 §:n soveltamiseen edesauttoi se, että ylläpitosopimus oli irtisanottavissa ja asiakas saattoi saada rahansa takaisin.

EVL 20 §:n soveltaminen olisi johtanut siihen, että joissain tapauksissa ylläpitopalvelusta saatu tulo olisi tullut kokonaan saantivuoden tuotoksi ja joissain tapauksissa se olisi voitu kirjata saantivuoden ja kahden seuraavan vuoden tuotoksi siitä riippuen, kuinka pitkä ylläpitopalvelun ajanjakso on ja minä ajankohtana tilikauden aikana palvelu alkaa. Nyt omaksutussa ratkaisussa tällaiselta satunnaisvaihtelulta vältytään ja lopputulos on sopusoinnussa myös kirjanpidollisen käsittelyn kanssa. Tästä ratkaisusta huolimatta lainsäätäjän olisi olla syytä pohtia EVL 20 §:n sisältöä ja sen suhdetta KPL:iin.

Arvopaperikauppa

Johdanto

Arvopaperikaupan verotus oli 1980-luvun lopussa yksi verotuksen ongelma-alueista. Keskeisenä kysymyksenä tuolloin oli toimintaan sovellettavan lain valinta: EVL vai TVL. 1990-luvun lopun pörssihuuma nosti tämän ongelma-alueen uudelleen esille. Nyt arvopaperikappaa käydään olennaisesti toisenlaisessa teknisessä ympäristössä kuin 1980-luvulla ja myös verolainsäädäntö on olennaisesti muuttunut. Peruskysymys on kuitenkin muuttumaton: verotetaanko toiminnasta EVL:n vai TVL:n mukaan. Tämä kysymys on tärkeä etenkin, jos toimintaa harjoittaa luonnollinen henkilö. EVL:n soveltaminen luonnollisen henkilön harjoittamaan arvopaperikauppaan johtaa siihen, että toiminnasta saatavaa tuloa käsitellään elinkeinotulona, joka jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi. TVL:n mukaisessa verotuksessa tulo on kokonaan pääomatuloa. EVL:n ja TVL:n välinen rajanveto ei ole merkityksetön elinkeinoyhtymien ja osakeyhtiöidenkään osalta, sillä se vaikuttaa mm. tappioiden käsittelyyn. Rajanveto voi vaikuttaa myös osakeyhtiön osakkaan verotukseen, sillä osakeyhtiön verotuksen muuttuminen TVL:n mukaisesta verotuksesta EVL:n mukaiseen verotukseen heijastuu eräissä tapauksissa osingon pääomatulo-osuuden laskentaperusteeseen. Jos muuta elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö harjoittaa sivutoimenaan arvopaperikauppaa, rajanveto EVL/TVL ratkaisee sen, kuuluuko arvopaperikaupasta saatu tulo samaan tulolähteeseen muun toiminnan kanssa vai kuuluuko tulo tältä osin henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Luonnollisen henkilön harjoittamaan arvopaperikauppaan on otettu kantaa seuraavassa ratkaisussa.