KHO 2008:73 Osittaisjakautuminen – kiinteistöt

Taustaa

Elinkeinoverolakiin lisättiin osittaisjakautumista koskevat säännökset vuoden 2006 lopussa tehdyllä lainmuutoksella. Nyt osittaisjakautumisesta on saatu ensimmäiset KHO:n ratkaisut.

Osittaisjakautumisella tarkoitetaan EVL 52c.1 §:n 2 kohdan mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan vastaanottavalle yhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden käyttäminen jakautumisvastikkeena tuli mahdolliseksi vuoden 2008 lopussa tehdyllä lainmuutoksella.

Osittaisjakautumiseen liittyvä keskeinen tulkintaongelma on se, millainen kokonaisuus tulee järjestelyssä siirtää, jotta kysymyksessä on liiketoimintakokonaisuus. EVL 52c.2 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. KHO:n osittaisjakautumista koskevissa ratkaisuissa on otettu kantaa liiketoimintakokonaisuuden käsitteeseen.

Tapaus

Suomalainen holdingyhtiö A Oy, joka on kansainvälisen kiinteistörahastoryhmän välillisesti omistama yhtiö, esitti ennakkoratkaisuhakemuksessa omistavansa satojen keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden, asunto-osakeyhtiöiden ja tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita Suomessa. A Oy:n omistamat kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöt ovat erilaisia paitsi sijainniltaan myös arvoltaan, käyttötarkoitukseltaan ja tuotoiltaan. A Oy siirtää varoineen ja velkoineen kolme keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä, joiden osakkeet oikeuttavat X:n kaupungin keskustassa sijaitsevien liiketilojen hallintaan, perustettavalle uudelle yhtiölle.

Uusi yhtiö hallinnoi keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita ja saa oikeuden kiinteistöjen vuokratuottoihin. Uuden yhtiön toiminta on itsenäistä ja voittoa tavoittelevaa. Katsottiin, että siirrettävät keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt muodostivat alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisen vuokrauskohteen, jota voitiin pitää elinkeinoverolain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuutena ja kysymyksessä olevaan osittaisjakautumiseen sovellettiin sanotun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.

Kommentit

Liiketoimintasiirtoa koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että yhden oman toimitilakiinteistön tai yhden vuokrauskohteen siirtämisessä ei ole kysymys liiketoimintakokonaisuudesta. Kun osittaisjakautumisessa ja liiketoimintasiirrossa kummassakin on kyse liiketoimintakokonaisuuden siirtämisestä, on liiketoimintasiirtoa koskevalla vanhalla oikeuskäytännöllä ennakkopäätösarvoa osittaisjakautumistilanteissa. Esillä olevassa ratkaisussa kysymyksessä oli yksittäistä kiinteistöä laajempi kokonaisuus, joka lisäksi poikkesi toiminnallisesti jakautuvan yhtiön samassa kaupungissa omistamista muista vuokrauskohteista. Siirrettävä kokonaisuus katsottiin liiketoimintakokonaisuudeksi ja osittaisjakautuminen oli näin ollen mahdollista.

TVL 28 §:stä ilmenee, että osittaisjakautumista koskevia säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin myös TVL:n mukaisessa verotuksessa. Näin myös sellainen kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoimintaa harjoittava yhtiö, jota verotetaan TVL:n mukaan, voi osittaisjakautua. Jotta osittaisjakautumista koskevia säännöksiä voidaan soveltaa, on jakautuvalla yhtiöllä oltava vähintään kaksi liike­toimintakokonaisuutta. Näistä toinen siirretään vastaanottavaan yhtiöön ja toinen jää jakautuvaan yhtiöön. TVL 28 §:n viittaussäännöksestä seuraa myös se, että EVL:n mukaan verotettava yhtiö voi jakautua siten, että vastaanottava yhtiö on TVL:n mukaan verotettava tai että jakautuva yhtiö jakautumisen jälkeen on TVL:n mukaan verotettava yhtiö.

Esillä olevassa tapauksessa on ollut kysymyksessä huomattavan laajamittainen vuokraustoiminta, sillä jakautuva yhtiö omisti eri puolella Suomea satojen keskinäisten ja tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden sekä asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Tapauksessa ei ole mainintoja jakautuvan tai vastaanottavan yhtiön verotuksen osalta rajanvedosta EVL:n ja TVL:n välillä, vaan viitatut lainkohdat ovat pelkästään EVL:n säännöksiä.