KHO 2009:70 Siirtohinnoitteluoikaisu ja peitelty osinko

Taustaa

Verolainsäädäntöön sisältyy useita säännöksiä, jotka sisältävät periaatteen käyvän markkinahinnan käyttöpakosta intressiyhteystilanteessa. Markkinaehtoisen hinnan tai käyvän arvon mukaisen hinnoittelun vaatimisella turvataan se, että tulot ja menot kohdistuvat verotuksessa oikeille verovelvollisille. Käyvästä arvosta poikkeava hinnoittelu intressiyhteystilanteessa ei siis johda verosta vapautumiseen. Tällaisia markkinaehtoiseen hinnoitteluun velvoittavia säännöksiä ovat veron kiertämistä koskeva VML 28 §, peitellyn osingon verotusta sääntelevä VML 29 § ja siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen sisältävä VML 31 §.

VML 31 § koski aikaisemmin vain kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa. Uudessa, verovuodesta 2007 alkaen voimassa olevassa muodossaan säännös koskee myös puhtaasti kotimaisia liiketoimia. Säännöksen ydinaluetta ovat kuitenkin edelleenkin rajat ylittävät tilanteet. Myös seuraava tapaus koskee säännöksen soveltamista rajat ylittävissä tilanteissa. Tämän ohella tapauksessa on esillä se, mikä on VML 31 §:n ja VML 29 §:n keskinäinen suhde.

Tapaus

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää ei sovellettu A Oyj:n verotuksessa sen saadessa alihintaan osakkeita samaan konserniin kuuluvalta ruotsalaiselta yhtiöltä. A Oyj:n saaman edun osalta kysymys oli tilanteesta, johon verotusmenettelystä annetun lain 29 § sanamuotonsa perusteella sinänsä soveltuu. Koska järjestelyn ei voitu katsoa tapahtuneen hakemuksessa ilmenneiden tietojen perusteella osingosta menevän veron välttämiseksi A Oyj:n saamaa etua ei ollut perusteltua lukea yhtiön tuloksi verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona.

A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö luovutti alihintaan ulkomaisen, samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeet konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle. Koska luovutettuja osakkeita voitiin hakemuksen olosuhteissa pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitetulla tavalla verovapaasti luovutettavina osakkeina, luovuttavan yhtiön verotettava tulo ei jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se olisi muodostunut käypää hintaa käytettäessä. Näissä olosuhteissa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännös ei tullut tytäryhtiön verotuksessa sovellettavaksi. Tytäryhtiön tuloon ei tullut tehdä lisäystä myöskään verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla.

Kommentit

VML 31 §:n siirtohintaoikaisu koskee tilanteita, joissa verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulo tai muun toiminnan tulo on etuyhteystilanteessa markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavan hinnoittelun vuoksi jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin tulo muutoin olisi ollut. Tällöin tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Mahdollista kuitenkin on, että tulo ei olisi käypää arvoa vastaavaa hintaa käytettäessä muodostunut yhtään sen suuremmaksi kuin verovelvollisen käyttämälläkään hinnalla. Syynä tähän voi olla esimerkiksi se, että tulo olisi ollut verovapaata. Siirtohintaoikaisua ei tällöin voida tehdä.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö myi omistamansa puolalaisen tytäryhtiön osakkeet kirjanpitoarvosta A Oyj:n puolalaiselle tytäryhtiölle. Kirjanpitoarvo oli selvästi käypää arvoa alempi. Tytäryhtiön tuloon ei tehty VML 31 §:ssä tarkoitettua lisäystä, koska osakkeet olivat käyttöomaisuusosakkeita, jotka voitiin luovuttaa verovapaasti. Kun tytäryhtiö myi osakkeita alihintaan emoyhtiönsä toiselle tytäryhtiölle, voisi kysymys olla peitellystä osingosta, jos etu tulee emoyhtiön hyväksi. Vakiintuneena käytäntönä kuitenkin on ollut, että VML 29 §:n edellyttämää lisäystä ei tehdä peiteltyä osinkoa jakaneen yhtiön tuloon, jos käyvän arvon käyttämisestä aiheutunut tulonlisäys ei olisi ollut veronalaista tuloa. Tämän vuoksi tulonlisäystä ei tehty A Oyj:n tytäryhtiön verotuksessa myöskään VML 29 §:n nojalla.

A Oyj osti siihen tytäryhtiösuhteessa olevalta ruotsalaiselta konserniyhtiöltä sen omistamat puolalaisen yhtiön osakkeet alihintaan. Kun osakkeista ei verotuksessa voida tehdä kulukirjauksia, ei A Oyj:n tulo jäänyt pienemmäksi kuin se olisi ollut käypää hintaa käytettäessä. Sinänsä A Oyj saa tietyn etuuden, kun se ostaa osakkeet alihintaan, joskin myyjätytäryhtiön osakkeiden arvo vastaavasti alenee. Selvää on, että VML 31 § ei koske luovutuksensaajan verotusta siitä edusta, jonka tämä on saanut saadessaan omaisuutta käypää arvoa alemmalla hinnalla. VML 31 §:ää ei siis voitu soveltaa.

Kun A Oyj osti siihen tytäryhtiösuhteessa olevalta yhtiöltä osakkeita alihintaan, on kantaa otettava myös VML 29 §:n soveltamiseen. KVL oli katsonut, että hinnoittelun hyväksyttävyyttä tuli esillä olevassa tapauksessa tarkastella VML 31:n nojalla ja kun se ei soveltunut, ei asiassa enää tullut harkittavaksi VML 29 §:n soveltaminen. KHO oli tässä toisella kannalla. KHO:n kannan mukaan VML 31 § ei ole esteenä sille, että luovutuksensaajan verotuksessa voitaisiin soveltaa VML 29 §:ää tämän säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Kun A Oyj on saanut ostaa ruotsalaiseen alakonserniin kuuluvalta yhtiöltä osakkeita alihintaan, on kysymys sinänsä tilanteesta, jossa VML 29 § soveltuu: käypää arvoa alemman hinnan muodossa saatu etu siirtyy yhtiöstä osakkaalle. Avoin osinko olisi kuitenkin ollut verovapaata tuloa. Kun osakekauppajärjestelyjen ei voitu katsoa tapahtuneen osingosta menevän veron välttämiseksi, ei VML 29 §:ää voitu soveltaa A Oy:n verotuksessa.

Kaiken kaikkiaan ratkaisu sisältää kolme tärkeätä kannanottoa: 1) Jos tulo olisi verovapaata tuloa EVL 6b §:n nojalla, ei VML 31 ja 29 §:n nojalla tehdä tulonlisäystä osakkeet luovuttaneen yhtiön verotuksessa. 2) VML 29 §:ää voidaan soveltaa myös VML 31 §:n mukaisen etuyhteyden täyttyessä eli VML 31 § ei sulje pois VML 29 §:ää. 3) Kun osinko olisi ollut alihinnoittelun muodossa edun saaneen osakeyhtiön verovapaata tuloa, ei järjestelyihin katsottu ryhdytyn osingosta menevän veron välttämiseksi ja peiteltyä osinkoa koskevaa VML 29 §:ää ei sovellettu. Osingon verovapaus vaikuttaa siis VML 29 §:n soveltamisharkintaan.