KHO:2011:76 ja KHO:2011:52
Ratkaisussa KHO:2011:76 katsottiin, ettei yhtiöllä ollut oikeutta vähentää omistamiensa, verollisessa käytössä olleiden metsäkiinteistöjen myyntiin liittyneiden palveluostojen sisältämää arvonlisäveroa, sillä palveluilla ei katsottu olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön verolliseen liiketoimintaan. Arvonlisäveroja ei voitu vähentää myöskään yleiskuluina, sillä palvelujen hankintakuluilla ei katsottu olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön koko taloudelliseen toimintaan.
A Oy harjoitti päätoimialanaan puunjalostusteollisuutta, josta se oli arvonlisäverovelvollinen. Yhtiö omisti toimintaansa varten muiden kiinteistöjen lisäksi myös metsäkiinteistöjä, joiden tarkoituksena oli turvata yhtiön puuraaka-aineen saanti. Metsäkiinteistöjen käytyä yhtiölle tarpeettomiksi yhtiö oli ne ensin kaavoitettuaan myynyt kiinteistöt. Yhtiö oli hakenut arvonlisäveron palautusta metsäkiinteistöjen myyntiin liittyvistä kaavoitus- ja markkinointikustannuksista sekä välitys- ja muista asiantuntijapalkkioista.
KHO viittasi ratkaisussaan Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön, jonka mukaan veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää, kun verovelvollisen hankkimilla palveluilla on suora ja välitön yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan (asia C-29/08 SKF, tuomion 59 kohta). Jos suora ja välitön yhteys verottomaan toimintaan puuttuu ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien kustannukset on sisällytetty verovelvollisen [verollisten] tuotteiden hintaan, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista palveluista maksetun arvonlisäveron vähennyskelpoisuus pitäisi kuitenkin hyväksyä (em. tuomion 71 kohta).
Kiinteistöjen myyntiä varten hankittuihin palveluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus yleiskuluna puolestaan edellyttää KHO:n ratkaisun mukaan, että palvelujen hankintakulut ovat osa yhtiön koko taloudelliseen toimintaan liittyviä yleiskuluja. Tällöinkin suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo edellyttää, että palvelujen hankintakulut sisältyvät joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan (em. tuomion 60 kohta).
KHO:n mukaan tapauksessa ei ollut esitetty seikkoja, joiden perusteella kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palveluiden kulut eivät olisi sisältyneet nimenomaan kiinteistöistä muodostettujen tonttien myyntihintoihin. Näin ollen yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palveluiden kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja verolliseen liiketoimintaan liittyvinä kuluina tai yleiskuluina.
KHO on samantyyppisin perustein hylännyt vähennysoikeuden tapauksessa KHO:2011:52. Kyseisessä tapauksessa verovelvollisuusryhmään kuuluva, kiinteistön vuokraustoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut vakuutusyhtiö A Oyj harjoitti arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaa ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Vakuutusyhtiö myi sijoitusomaisuuteensa kuuluneet kiinteistösijoitusyhtiö X Oy:n osakkeet ja osti myyntiin liittyen arvonlisäverollisia konsultointipalveluja. Osakkeiden myynti ei KHO:n ratkaisun mukaan liittynyt A Oyj:n verolliseen vuokraustoimintaan.
KHO totesi, että osakkeiden myyntiä varten hankituilla arvonlisäverollisilla palveluilla oli suora ja välitön yhteys osakkeiden myyntiin mutta myös sijoitustoimintaan kokonaisuudessaan. Vakuutusyhtiö sai tähän sijoitustoimintaan kuuluvien kiinteistöjen vuokraamisesta arvonlisäverollisia vuokratuloja. KHO:n mukaan ei kuitenkaan ollut uskottavaa eikä sitä ollut myöskään osoitettu, että X Oy:n osakkeiden myyntikulut olisivat olleet osa näiden vuokrien hinnanmuodostusta. Näin ollen ja kun osakkeiden myyntikulujen ei ollut katsottava muutoinkaan sisältyvän osana vakuutusyhtiön tuotteiden tai palvelujen myyntihintaan, verovelvollisuusryhmällä ei ollut oikeutta vähentää palvelujen hankintakuluihin sisältyviä arvonlisäveroja (edes) yleiskuluina.
Kommentit
Kummastakaan KHO:n ratkaisusta ei voitane vetää suoria johtopäätöksiä vähennysoikeuden rajoituksia laajentavasta tulkinnasta, sillä kyse on selvästi erityistapauksista; näin erityisesti vakuutustoimintaa ja siihen liittyvä sijoitustoimintaa koskevan ratkaisun osalta. Metsäkiinteistöjen myynnin osalta KHO:n ratkaisuun puolestaan on todennäköisesti vaikuttanut se, että kiinteistöt oli ennen myyntiä siirretty pois arvonlisäverollisen puunjalostustoiminnan käytöstä kiinteistön kehittämistoimenpiteiden (esim. kaavoitus) kohteiksi.
Suomessa on tähän asti sovellettu melko vakiintuneesti liberaalimpaa tulkintaa ja esimerkiksi verottomiin käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -osakkeiden myynteihin liittyvät kulut on normaalisti hyväksytty vähennyskelpoisiksi, jos kiinteistöt tai osakkeet ovat olleet osa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Myös KHO on vahvistanut tämän käytännön. Tapauksessa KHO 2001:45 verovelvollisuusryhmällä oli oikeus vähentää ryhmään kuuluvan yhtiön omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot siltä osin, kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet olivat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen kiinteistöliiketoiminnan käytössä. KHO ei nimenomaisesti totea päätöksen edustavan linjanmuutosta kiinteistöjen myyntiin liittyvien arvonlisäverollisten kulujen vähennysoikeuden suhteen, mutta toisaalta kyse on kuitenkin vuosikirjapäätöksestä. Ratkaisun vaikutus verotuskäytäntöön jää siten tässä vaiheessa jossain määrin avoimeksi.