Tappioiden siirtyminen purkufuusiossa

Taustaa

TVL 123.2 §:n mukaan yhteisöjen sulauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio, mikäli vastaanottava yhteisö tai sen osakkaat tai yhteisö ja sen osakkaat yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista. Säännöksessä ei ole viittausta, josta ilmenisi, että tappioiden siirtyminen säännöksessä mainitulla tavalla edellyttäisi sitä, että sulautuminen täyttää EVL 52a §:ssä säädetyt edellytykset.

EVL:iin otettiin yritysjärjestelydirektiiviin perustuvat yritysjärjestelysäännökset vuonna 1995 toteutetulla lainmuutoksella. Jo tuota aikaisemmin TVL 123 §:ään ja sitä edeltäneeseen tappiontasauslakiin sisältyi säännökset, jotka koskivat tappioiden siirtymistä sulautumisessa. TVL 123 §:ää ei tältä osin muutettu yritysjärjestelydirektiivin voimaansaattamista koskevalla vuoden 1995 lainmuutoksella. Tämän vuoksi ja koska TVL 123 §:ssä ei ole viittausta EVL 52a §:ään, voidaan ajatella, että tappioiden siirtyminen sulautumisessa ei ole kytketty EVL 52a §:n edellytysten täyttymiseen. KHO on kuitenkin seuraavassa verojärjestelmän johdonmukaisuutta painottavassa ratkaisussaan päätynyt toisenlaiseen lopputuloksen.

Tapaus

Tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitettuna sulautumisena ei voitu pitää sellaista osakeyhtiön sulautumista toiseen, vastaanottavaan osakeyhtiöön, joka ei täyttänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä säädettyjä edellytyksiä ja jota sen vuoksi pidettiin tuloverotuksessa sulautuvan osakeyhtiön purkautumisena.

Kommentit

Sulautumiseen sovelletaan verotuksessa jatkuvuusperiaatetta, jos EVL 52a §:ssä asetetut edellytykset täyttyvät. Näihin edellytyksiin kuuluu muun muassa se, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita. Sulautumisvastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa. Osakeyhtiölain sulautumista koskevat säännökset eivät sisällä vastaavaa rahavastikkeen käyttöä koskevaa rajoitusta. Tämän vuoksi on mahdollista, että sulautuminen on OYL:n mukainen sulautuminen, mutta se ei kuitenkaan täytä EVL 52a §:ssä asetettuja edellytyksiä. Tällaisen sulautumisen veroseuraamukset määräytyvät yhteisön purkautumiseen sovellettavien säännösten mukaisesti. Sen vuoksi sitä kutsutaan usein purkufuusioksi.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa B Oy sulautui A Oy:öön. Molemmat yhtiöt olivat kokonaan X:n omistamia. A Oy antoi X:lle sulautumisvastikkeena pelkästään rahaa. On selvää, että sulautuminen ei täyttänyt EVL 52a §:n edellytyksiä, mutta se oli kuitenkin yhtiöoikeudellisesti sulautuminen. KHO katsoi, että A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää siihen sulautuneen B Oy:n vahvistettuja tappioita.

TVL 28 §:n mukaan yhteisöjen sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä EVL:ssa säädetään. Tämän säännöksen tarkoituksena on, että sulautumista koskeva EVL:ssa oleva verosääntely – etenkin jatkuvuusperiaate – ulotetaan koskemaan myös TVL:n mukaan verotettavia verovelvollisia. KHO katsoi kuitenkin, että säännös on otettava huomioon sovellettaessa myös TVL:n tappiontasausta koskevia säännöksiä.

KHO päätyi siihen, että tappiot eivät siirry sulautumisessa, joka ei täytä EVL 52a §:n edellytyksiä. Päätöksessä viitataan ensinnäkin siihen, että verojärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi on tärkeää, että osakeyhtiön sulautumista toiseen osakeyhtiöön käsitellään yhdenmukaisin perustein. Tuloverojärjestelmän sisällä saman yritysjärjestelyn käsitteleminen yhtäältä sulautuvan yhtiön purkamisena siihen liittyvine veroseuraamuksineen ja toisaalta sulautumisena vahvistettujen tappioiden siirtymisen kannalta olisi omiaan aiheuttamaan epäjohdonmukaisia veroseuraamuksia. Toiseksi lopputulosta perustellaan sillä, että TVL 123 §:ää on tulkittava yhdessä yritysjärjestelyjä koskevan TVL 28 §:n kanssa. Viimeksi mainitulle löytyi viittauksenomaista tukea myös lainvalmisteluaineiston perusteluista.