Työsuhteeseen perustuva etu vai lahja

Taustaa

Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut nipun tapauksia, joissa noteeraamattoman yhtiön osakkeenomistajat ovat luovuttaneet yhtiön palveluksessa olevalle työntekijälle omistamiaan osakkeita lahjana tai käypää arvoa alempaan hintaan. Eräissä tapauksissa esillä on ollut suunnatun osakeannin toteuttaminen siten, että työntekijä merkitsee osakkeet ja merkintähinta on käypää arvoa alempi. Rajanvetokysymyksenä näissä tilanteissa on ollut se, katsotaanko työntekijän saavan PerVL:ssä tarkoitetun lahjan vai onko kyseessä työsuhteen perusteella saatu etuus, jota tulee arvioida tuloverolain säännösten mukaan ja siten katsoa veronalaiseksi ansiotuloksi. Jos kyseessä on lahjana käsiteltävä saanto, voivat luovutukseen soveltua myös PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevat säännökset. Niiden soveltamisen edellytyksenä ei ole se, että lahjanantajan ja lahjansaajan välillä olisi sukulaisuussuhde.

Osassa KHO:n ratkaisuista päädyttiin ansiotulona verottamiseen ja osassa katsottiin, että kysymys on lahjaverotuksen piiriin kuuluva tilanne. Seuraavassa käsitellään yhtä KHO:n julkaisemaa ratkaisua, jossa osakeluovutusta käsiteltiin lahjana. Tämän lisäksi julkaistiin kaksi ratkaisua, joita niitäkin sivutaan jäljempänä.

Tapaus KHO 2014:4

A:n alunperin täysin omistama Y Oy oli rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. Y Oy:n johdossa toiminut B oli ostanut A:lta 300 Y Oy:n osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta, minkä jälkeen A omisti 700 Y Oy:n osaketta eli 70 prosenttia osakekannasta. Y Oy:n liiketoimintaa olivat käytännössä hoitaneet B ja C. Molemmat olivat mukana myös Y Oy:n hallituksessa, jonka puheenjohtajana A oli toiminut. A halusi luopua kokonaan Y Oy:n osakkeistaan. Järjestely toteutettaisiin siten, että A lahjoittaisi 300 osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta C:lle, joka ei ollut sukua A:lle, ja myisi 400 osaketta eli 40 prosenttia osakekannasta Y Oy:lle. Kaupan jälkeen A:lle ei jäisi enää yhtiön osakkeita.

Suunnitellussa lahjoituksessa C:lle ei katsottu olevan kysymys työsuhteen perusteella saadusta tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitetusta tulosta, etuudesta tai korvauksesta, eikä myöskään veronkierrosta, vaan omistajanvaihdokseen liittyvästä luovutuksesta. Kysymyksessä oli perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja, johon voitiin soveltaa sanotun lain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, mikäli muut edellytykset täyttyivät.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A omisti 70 prosenttia Y Oy:n osakekannasta. Osan osakkeistaan (30 prosenttia osakekannasta) hän aikoi lahjoittaa yhtiön palveluksessa olevalle C:lle. Tämän jälkeen Y Oy hankkii A:n loput osakkeet (40 prosenttia osakekannasta). Tämän jälkeen Y Oy:n osakkaina ovat B ja C yhtä suurin osuuksin. Osakeluovutusten jälkeen A jää kokonaan pois yhtiön toiminnasta ja eroaa myös yhtiön hallituksesta. A ja C eivät olleet keskenään sukulaisia.

Y Oy oli syntynyt kokonaisjakautumisessa vuonna 2008. Tuolloin Y Oy:öön oli siirtynyt jakautuvan yhtiön liiketoiminta ja kirjanpitoarvoin laskettuna 1,39 prosenttia jakautuvan yhtiön varoista. Loppu­osa jakautuvan yhtiön varoista (muun muassa kiinteistövarallisuus ja liiketoimintaan kuulumaton sijoitusvarallisuus) oli siirtynyt perustettuun X Oy:öön. Jakautumisen jälkeen A oli myynyt B:lle 300 kpl Y Oy:n osaketta. X Oy:n osakkeet A omisti yksinään. Sillä, että liiketoiminnan kannalta tarpeeton omaisuus oli jakautumisessa siirretty X Oy:öön, oli helpotettu B:n mahdollisuutta tulla Y Oy:n osakkaaksi. Jakautumisia on käytännössä usein toteutettu vastaavalla tavalla henkilökunnan sitouttamismahdollisuuksien helpottamiseksi.

A haki vuonna 2010 Verohallinnolta ennakkoratkaisua siihen, sovelletaanko PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä, jos A lahjoittaa omistamiaan Y Oy:n osakkeita C:lle. Verohallinnon ennakkoratkaisussa katsottiin, että C ei saa lahjaa ja tämän vuoksi myöskään sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä ei sovelleta. C:lle olisi näin ollen syntynyt lahjoituksesta veronalaista ansiotuloa.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen. Hallinto-oikeus piti järjestelyä veron kiertämisenä. Tähän se päätyi ottamalla huomioon A:n ja C:n asema Y Oy:ssä, aikaisemmin tapahtunut yritysjärjestely ja C:n työpanos Y Oy:ssä. Ainakin julkaistun tapausselostuksen tietojen perusteella hallinto-oikeuden päätelmä on vähintäänkin yllättävä.

C oli saanut Y Oy:stä palkkaa vuosina 2008–2011 vuosittain noin 67 000–104 000 euroa. Näin ollen osakkeiden lahjoittaminen ei rahapalkka huomioon ottaen vaikuttanut siltä, että tällä tavalla olisi kompensoitu rahapalkkaa. KHO totesi myös sen, että A halusi luopua kokonaan osuudestaan yhtiöstä ja hänen perhepiirissään tai sukulaisissaan ei ollut ketään, joka jatkaisi hänen yritystoimintaansa Y Oy:ssä. KHO katsoi, että osakkeiden lahjoittamisessa C:lle ei ollut kysymys C:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai hänen sitouttamisestaan yhtiöön pelkästään työntekijänä. Tämän vuoksi kysymyksessä ei voitu katsoa olevan työsuhteen perusteella saatu tulo. Asiassa ei ollut myöskään perusteita soveltaa veron kiertämistä koskevia säännöksiä (PerVL 33a § ja VML 28 §). Näin ollen kysymyksessä oli PerVL:ssa tarkoitettu lahja ja siihen voitiin myös soveltaa PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa yhtiön pääosakas luopui kokonaan omistuksestaan yhtiössä ja osakkeiden lahjoitus työntekijälle oli osa tätä kokonaisluopumista. Toisessa samaan aikaan annetussa ratkaisussa, KHO 2014:6, vähemmistöosakkeenomistaja lahjoitti yhtiön työntekijälle osan osakkeistaan. KHO totesi, että lahjanantajana ollut vähemmistöosakkeenomistaja ei ollut lahjansaajan työnantaja ja lahjanantaja ja lahjansaaja olivat lahjoituksen jälkeenkin yhtiössä vähemmistöosakkeenomistajia. Tällaisessa tilanteessa ei ollut kysymys lahjansaajan palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai työntekijän sitouttamisesta. Näin ollen kysymyksessä oli lahja eikä työsuhteen perusteella saatu ansiotulo. Tapaukset osoittavat, että ainakin kokonaisluopumistilanteissa ja vähemmistöosakkeenomistajan antamissa lahjoituksissa työntekijälle annettu osakelahja on ainakin lähtökohtaisesti PerVL:n piiriin sijoittuva oikeustoimi.

Sen sijaan kolmannessa ratkaisussa, KHO 2014:5, kyseessä oli työsuhteen perusteella saatu ansiotulo. Siinä työntekijä sai merkitä suunnatussa annissa osakkeita käypää arvoa alempaan hintaan, mutta yhtiön pääosakkaille, toiminnasta vetäytyville puolisoille, jäi edelleenkin selvästi määräysvalta yhtiössä. Tällaisessa suunnatussa annissa osakemerkintäoikeudestaan luopuvien osakkaiden osakeomistuksen arvo alenee. KHO:n ratkaisun lopputulokseen on vaikuttanut se, että entisillä osakkailla oli edelleen määräysvalta yhtiössä työntekijälle suunnatun annin jälkeenkin. Lisäksi on huomattava, että suunnattu anti on luonteeltaan toisenlainen järjestely kuin sellainen, jossa osakas lahjoittaa osakkeitaan työntekijälle. Sen kautta saatavan edun luonnehtiminen työsuhteen perusteella saaduksi eduksi on muun muassa TVL 66 §:n sääntelystä johtuen matalamman kynnyksen takana kuin on tilanne osakkaan antaman osakelahjan osalta.