Kehittämismenojen aktivoimisesta sekä avustusten kirjaamisesta

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa kehittämismenojen aktivoimisen kirjauskäytännöstä ja avustusten kirjaamisesta. Hakija kertoi aktivoivansa yrityskumppaneiden laskuttamat kehitystyöt taseeseen Aineettomien hyödykkeiden sarjan kehittämismenoihin. Niistä ei tehdä kirjauksia tuloslaskelmaan.

Yrityksen oman henkilökunnan palkkakulut kirjataan kokonaisuudessaan kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstökuluihin Palkat ja palkkiot -sarjaan, maksettujen palkkojen tileille. Näistä aiheutuneet palkkojen henkilösivut kirjataan omille kulutileilleen. Oman henkilökunnan kehitystoimintaan käyttämän työajan mukainen osuus tulee erillisen laskelman mukaisesti aktivoitavaksi taseeseen Aineettomien hyödykkeiden sarjaan kehittämismenoihin. 

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta:  

1. Onko hyvän kirjaustavan mukaista tehdä kuluja vähentävä kirjaus kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstö- ja henkilösivukulujen sarjasta eli siitä ryhmästä, johon alkuperäinen kulu on kirjattu?
2. Voisiko vaihtoehtoisesti käyttää tuloslaskelman kohtaa Valmistus omaan käyttöön?

Jälkimmäisessä vaihtoehdossa jäisi yrityksen tuloslaskelmaan näkyviin kokonaispalkat. Tämä omalta osaltaan vähentäisi tarvetta eritellä tietoja liitetiedoissa. Yritykselle on myös myönnetty projektikohtaisia avustuksia. Pääsääntöisesti avustukset koskevat yrityksen kehittämismenoja, mutta projektien hyväksyttyjen kustannusten ja taseeseen aktivoitavien kehittämismenojen välillä on myös eroja. Kehittämismenoina aktivoitavat erät pystytään erittelemään avustuksessa hyväksyttäviin ja ei-hyväksyttäviin eriin. Yhteen projektiin ja hakemukseen liittyy sekä aktivoituja, että tuloslaskelmaan kuluiksi kirjattuja eriä.

Hakija kysyi edellä kerrotun nojalla myös: 

3. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa projektilaskelman mukainen,myöhemmin avustuksena haettava, osuus jo kuluvalle tilikaudelle vähentämään aktivoituja kehittämismenoja ja tuloslaskelman eriin kohdistuva avustuserä liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjattuna? Siten koko projektin avustuksena haettava summa olisi siirtosaamisissa kunnes päätös ja rahat saapuisivat yrityksen tilille.
4. Mikäli jokin hakemuksen kuluerä jäisi hyväksymättä, onko oikein tehdä oikaisukirjaus päätöksen mukaiselle kirjauskaudelle liiketoiminnan muiden tuottojen sarjaan edellyttäen, että erä ei ole oleellinen eikä vaaranna edellisen tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa? – Onko kirjauspaikka oikea, vaikka kyse on tuoton korjauksesta eli kulukirjauksesta? 

Kirjanpitolautakunta totesi kahden ensimmäisen kysymyksen osalta, että juoksevan kirjanpidon käytännön järjestämisessä kirjanpitovelvollisilla on useita menettelyvaihtoja ja yleensä tarkoituksenmukaisuuskysymykset suuntaavat kunkin kirjanpitovelvollisen tekemiä valintoja. Kirjanpito-oikeudellisia reunaehtoja valinnoille asettaa esimerkiksi kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 2:6 § kirjausketjusta: ”Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.” Kirjanpitolautakunta totesi, ettei sillä ole huomauttamista kysymyksessä 1 kuvatusta menettelystä. Se on osaltaan vakiintunut kirjanpitotapa. 

Kysymykseen, voisiko vaihtoehtoisesti käyttää tuloslaskelman kohtaa Valmistus omaan käyttöön, lautakunta totesi, että tässä menettelyssä tuloslaskelmasta käy muun ohella ilmi tilikauden kokonaispalkat, jolloin esimerkiksi tilikausien välisten palkkamenojen kehityksen arviointi on tilinpäätöksen käyttäjälle vaivatonta. Kirjanpitolautakunta vastasi kysymykseen myönteisesti. Tilinpäätökselle asetettu keskeinen tavoite on antaa johdonmukaista ja vertailukelpoista talousinformaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että kehittämismenojen käsittely tilinpäätöksissä eri tilikausina on vertailukelpoista. Laskentakäytänteitä mahdollisesti muutettaessa tulee esimerkiksi liitetietona antaa tarvittavat lisätiedot, jotta vertailukelpoisuuden vaatimus toteutuu. 

Hakija kysyi edelleen, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa projektilaskelman mukainen, myöhemmin avustuksena haettava, osuus jo kuluvalle tilikaudelle vähentämään aktivoituja kehittämismenoja ja tuloslaskelman eriin kohdistuva avustuserä kirjattuna liiketoiminnan muihin tuottoihin. Siten koko projektin avustuksena haettava summa olisi siirtosaamisissa, kunnes päätös ja rahat saapuisivat yrityksen tilille. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kysymykseen sisältyy ainakin kaksi elementtiä: ensinnäkin kehittämismenojen aktivoimisen yleiset edellytykset ja kirjanpitokäytänteet, ja toiseksi avustusten kirjanpitokäsittely. 

Kehittämismenoina taseeseen aktivoitujen menojen tulee aina olla KPL 5:8 §:n edellytysten mukaiset. Vastauksena kysymykseen avustuksella katettavista tuloslaskelmaan kohdistuvista menoista lautakunta toteaa yhdenmukaisesti aiemmassa lausunnon KILA 1701/2003 kanssa, että saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa bruttoperiaatetta noudattaen omana tuottoeränään on aina katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tällöin avustukset merkitään erään Liiketoiminnan muut tuotot. Avustusta vastaava meno kirjataan puolestaan avustusosuutta vähentämättä täysimääräisenä asianomaiseen kuluerään. 

Avustuksella katettavista kehittämismenoista kirjanpitolautakunta totesi ensinnäkin, että avustuspäätöksen olemassaolo on välttämätön edellytys sille, että taseeseen aktivoituja menoja tai muita menoja voidaan kattaa avustuksella. Kun avustuspäätös on olemassa, voidaan aktivoituja menoja vähentää niihin kohdistuvalla avustuksen määrällä. Siten kysymyksen 3 osalta lautakunta vastaa myönteisesti edellyttäen, että avustuspäätös on tehty kuluvalla tilikaudella ja kyse on ainoastaan avustuksen teknisestä maksatuksesta. Vastaus on kielteinen, jos menettelyssä merkitään tuotoksi sellaisia avustuksia, joita ei ole vielä myönnetty. 

Hakija kysyi vielä, mikäli jokin hakemuksen kuluerä jäisi hyväksymättä, onko oikein tehdä oikaisukirjaus päätöksen mukaiselle tilikaudelle liiketoiminnan muiden tuottojen sarjaan edellyttäen, että erä ei ole oleellinen eikä vaaranna edellisen tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa? Onko kirjauspaikka oikea, vaikka kyse on tuoton korjauksesta eli kulukirjauksesta?  

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tilanteessa, jossa myönnetyn avustuksen lopullinen määrä muuttuu, esimerkiksi sen vuoksi, että tietty kuluerä ei tule avustuksella katettavaksi, voidaan muuttunut avustusmäärä kuluvalla tilikaudella oikaista alkuperäisen kirjauksen vastakirjauksena, kun on kyse virhekirjauksen kaltaisesta merkinnästä. Tällöin edellytyksenä kuitenkin on, ettei kyse ole olennaisesta muutoksesta eikä tilinpäätöksen antama oikea ja riittävä kuva vaarannu. Kun taas on kyse avustusmäärän olennaisesta muutoksesta, oikaisu tehdään – lausunnon KILA 1750/2005 mukaisesti – edellisten tilikausien voittovarojen vähennyksenä.