Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotus
AVOIMET YHTIÖT ja kommandiittiyhtiöt ovat tuloverolain terminologian mukaan elinkeinoyhtymiä. Muita elinkeinoyhtymiä ovat laivanisännistöyhtiö sekä sellainen kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustama muu kuin yhteisönä pidettävä yhteenliittymä, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun. Valtaosa elinkeinoyhtymistä on kuitenkin avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä. Usein niitä kutsutaan myös henkilöyhtiöiksi. Tässä kirjoituksessa käytetään tuloverolain yleisnimitystä elinkeinoyhtymä.
Elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Sille itselleen ei siten määrätä toiminnastaan veroa. Elinkeinoyhtymä on verotuksessa kuitenkin niin sanottu laskentasubjekti, jolle määritetään verotettava tulo. Elinkeinoyhtymän verotettava tulo jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämien jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, joka osakkailla on yhtymän tuloon. Jos elinkeinoyhtymän tulo on tappiollinen, tappio vähennetään seuraavan kymmenen vuoden aikana yhtymän verotettavasta tulosta. Elinkeinoyhtymän osakkaat eivät siten saa vähentää omassa verotuksessaan yhtymän tappioita. Tappioita ei voi vähentää yhtymänkään tulosta, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhtiöosuuksista on vaihtanut omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi. Tällaisessa tilanteessa yhtymä voi hakea poikkeuslupaa tappioiden vähentämiselle omistajanvaihdoksesta huolimatta.
Elinkeinoyhtymän tulo määritetään tulolähteittäin. Siten elinkeinoyhtymälle voidaan vahvistaa elinkeinotoiminnan tulo, maatalouden tulo ja henkilökohtaisen tulolähteen tulo.
Avoimissa yhtiöissä ja kommandiittiyhtiöissä osakkaiden tulo-osuudet jaetaan yhtiömiehille useimmiten yhtiösopimuksessa sovitulla tavalla. Voitonjakoperusteista on yhtiösopimuksissa saatettu sopia eri tavalla. Jako voi perustua pääomapanoksiin tai työpanoksiin, tai sitten yhtiömiesten päälukuun. Kommandiittiyhtiöissä määritetään yleensä ensin äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus, ja loppuosa jaetaan vastuunalaisille yhtiömiehille. Elinkeinoyhtymän tulee ilmoittaa yhtymäselvityslomakkeella ne perusteet, joiden mukaan tulo-osuudet jaetaan yhtiömiesten kesken.
Jos elinkeinoyhtymän ja osakkaan verovuodet päättyvät eri aikaan, tulo-osuus verotetaan yhtiömiehen tulona sinä vuonna, jonka aikana yhtiömiehen tilikausi päättyy. Jos esimerkiksi avoimen yhtiön tilikautena on kalenterivuosi ja avoimen yhtiön osakkaana olevan osakeyhtiön tilikautena on ajanjakso 1.7.–30.6., osakeyhtiön tulo-osuus elinkeinoyhtymän 31.12.2005 päättyvän tilikauden tulosta verotetaan osakeyhtiön verovuoden 1.7.2005–30.6.2006 tulona.
Osakkaan osuus elinkeinoyhtymän tulosta verotetaan siis jo silloin, kun tulo syntyy. Verotukseen ei vaikuta se, nostaako osakas voitto-osuutensa yhtiöstä vai ei. Jotta verotus ei muodostuisi kaksinkertaiseksi, osakkaan konkreettisesti yhtymästä saamat voitto-osuudet eivät ole veronalaisia. Tuloa on jo verotettu silloin, kun se yhtymässä syntyi.
Tulon jakaminen pääomatuloon ja ansiotuloon
Osakkaan osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tulosta jaetaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa pääomatuloon ja ansiotuloon. Pääomatulo-osuuden perusteena on osakkaan osuus elinkeinotoimintaan edellisen vuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta. Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 20 %:n tuottoa tälle nettovarallisuusosuudelle. Loppuosa osakkaan tulo-osuudesta verotetaan ansiotulona. Elinkeinoyhtymän maatalouden tulolähteen tulo-osuus jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon vastaavalla tavalla maatalouteen kuuluvan nettovarallisuuden perusteella.
Jos elinkeinoyhtymän tuloon sisältyy käyttöomaisuuteen kuuluneiden kiinteistöjen tai arvopapereiden luovutusvoittoja, osakkaan elinkeinotoiminnan tulo-osuus katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan osuutta näistä luovutusvoitoista.
Osakkaan osuus elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tulosta verotetaan aina pääomatulona.
Osakkaan elinkeinoyhtymästä saama pääomatulo-osuus lisätään hänen muihin pääomatuloihinsa ja tulojen kokonaismäärästä määrätään 28 %:n verokannan mukainen vero. Vastaavasti ansiotulo-osuus lisätään osakkaan muihin ansiotuloihin.
Elinkeinoyhtymän osakkaana voi olla myös osakeyhtiö tai muu yhteisö. Tällaisen osakkaan tulo-osuutta ei jaeta pääomatuloon ja ansiotuloon, vaan tulo-osuus luetaan yhteisön verotettavan tuloon ja siitä määrätään 26 %:n mukainen yhteisövero.
Nettovarallisuuden määrittäminen
Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuus lasketaan siten, että veronalaisista varoista vähennetään velat. Tähän asti nettovarallisuuden määrittäminen on pohjautunut varallisuusverolakiin. Varallisuusverolaki kumotaan vuoden 2006 alusta. Uusia säännöksiä ei tätä kirjoitettaessa ole vielä annettu, mutta nettovarallisuuden laskemista koskevat määräykset säilynevät pääosin ennallaan.
Pääomatulo-osuuden määrittämisen perusteena on edellisen verovuoden päättyessä ollut nettovarallisuus. Jos esimerkiksi avoimen yhtiön tilikausi on kalenterivuosi, osakkaina olevien luonnollisten henkilöiden tulo-osuudet tilikaudelta 1.1.–31.12.2005 jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon yhtiöön 31.12.2004 kuuluneen nettovarallisuuden perusteella.
Elinkeinoyhtymän nettovarallisuuden laskemisesta on lisäksi joitakin erityissäännöksiä. Ensinnäkin elinkeinoyhtymän nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen elinkeinotoiminnan ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Säännöksen tavoitteena on lisätä pääomatulo-osuutta elinkeinoyhtymissä, jotka usein ovat varsin työvoimavaltaisia.
Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan varoina ei pidetä yhtymän saamisia osakkailta. Nettovarallisuuden kannalta on siten samanarvoista, kirjataanko esimerkiksi avoimen yhtiön yhtiömiehen yhtymästä nostamat rahasummat yksityisotoiksi vai osakkaan veloiksi yhtymälle.
Jos elinkeinotoiminnan varoihin kuuluu asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona, asunnon arvo vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän varoihin hänen pääomatulo-osuuttaan määritettäessä. Säännös, joka koskee sekä vakituisia asuntoja että loma-asuntoja, on tarkoitettu estämään se, että elinkeinoyhtymien osakkaat sijoittaisivat omia asuntojaan yhtymän varoihin kasvattaakseen pääomatulo-osuuttaan.
Jos avoimen yhtiön yhtiömiehellä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisella yhtiömiehellä on yhtiöosuuden hankintaan kohdistuvaa korollista velkaa, tämä velka vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen. Tällaisen velan korko puolestaan vähennetään yhtiömiehen tulo-osuudesta ennen sen jakamista pääomatuloon ja ansiotuloon.
Kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen nettovarallisuusosuudeksi katsotaan yleensä hänen yhtiöön sijoittamansa pääomapanos.
Elinkeinoyhtymän verotettavan tulon määrittäminen
Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettava tulo määritetään EVL:n säännösten mukaan kuten muissakin yhtiömuodoissa. Elinkeinoyhtymiä koskevista säännöksistä voidaan mainita se, että toisin kuin osakeyhtiöt, elinkeinoyhtymät voivat vähentää verotettavasta tulostaan palkkojen perusteella tekemänsä toimintavarauksen. Toimintavarauksen edellytyksenä on se, että yhtymän osakkaina on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä.
Jos elinkeinoyhtymän oma pääoma muodostuu negatiiviseksi osakkaiden yksityisottojen vuoksi, yhtymän korkomenoista katsotaan vähennyskelvottomiksi se osa, joka vastaa pääoman negatiivisuutta. Vähennyskelvottomien korkojen laskutavasta on säädetty EVL:ssä.
Elinkeinoyhtymässä voidaan osakkaalle maksettu kohtuullinen palkka vähentää. Usein palkan maksaminen ei elinkeinoyhtymissä ole tarkoituksenmukaista, koska yhtymän tulo jaetaan joka tapauksessa osakkaiden tulona verotettavaksi. Palkanmaksuun liittyy sivukuluja, joita ei liity tulon kaavamaiseen jakoon yhtiömiesten tulona verotettavaksi.
Elinkeinoyhtymän saamien osinkotulojen verotus
Kun osakeyhtiön osinkojen verotus uudistettiin vuoden 2005 alusta, elinkeinoyhtymän saamien osinkojen verotusta varten säädettiin erityissäännökset. Yhtymän elinkeinotuloa määritettäessä sisältyvät yhtymän saamat osinkotulot kokonaan tähän tuloon. Osinkojen osittaista tai täyttä verovapautta ei siten toteuteta vielä yhtymätasolla. Yhtymän osakkaiden tuloina verotettavaksi jaetuista tulo-osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästä osinkotulosta, joka osakkaan verotusta koskevien säännösten mukaan on verovapaata tuloa.
Säännöksen tavoitteena on verottaa osinkotuloa samoin kuin jos yhtymän osakas olisi suoraan saanut kyseisen elinkeinotulona käsiteltävän osinkotulon. Yksityishenkilölle elinkeinotulona verotettavasta osingosta olisi 70 % (57 % vuonna 2005) veronalaista. Silloin tällaisen osakkaan tulo-osuudesta vähennetään 30 % (43 % vuonna 2005) osuuteen sisältyvästä osinkotulosta. Osakeyhtiölle listaamattoman osakeyhtiön jakama osinko on kokonaan verovapaa. Siten elinkeinoyhtymän osakkaana olevan osakeyhtiön tulo-osuudesta vähennetään 100 % osuuteen sisältyvästä osinkotulosta. Jos osinko on saatu listatusta yhtiöstä, elinkeinoyhtymän osakkaana olevan osakeyhtiön tulo-osuudesta vähennetään 25 % (40 % vuonna 2005) osuuteen sisältyvästä osinkotulosta.
Jos osingon verovapaata osuutta ei voida kokonaan vähentää osakkaan tulo-osuudesta, vähentämättä jäänyt määrä vähennetään saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenen seuraavan verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa kertyy.
Jos osinko kuuluu elinkeinoyhtymän henkilökohtaiseen tulolähteeseen, osinko jaetaan suoraan verotettavaksi osakkaiden tulona.
Yksityisotot ja sijoitukset yhtymään
Elinkeinoyhtymän osakas voi ottaa yhtymästä yksityisottoja. Jos yksityisottona otetaan rahaa, siitä ei aiheudu veroseuraamuksia. Jos osakas ottaa yhtymästä yksityisottona kiinteistön tai arvopaperin, tämän omaisuuden luovutushinnaksi yhtymässä katsotaan omaisuuden käypä arvo. Yksityisotto tulouttaa siten omaisuuden arvonnousun. Jos yksityisottona otetaan muuta omaisuutta, esimerkiksi irtainta omaisuutta, luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Tämäkin voi tulouttaa yhtymälle tuloa, jos omaisuudesta on tehty poistoja ja omaisuuden käypä arvo on poistamatonta menojäännöstä suurempi.
Yksityisotossa yhtymälle veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottava määrä luetaan osakkaan hankintamenoksi.
Jos osakas sijoittaa omaisuutta yhtymään, omaisuuden luovutushinnaksi osakkaan verotuksessa katsotaan omaisuuden käypä arvo. Tämä määrä katsotaan myös omaisuuden hankintamenoksi yhtymässä.
Kysymyksiä:
1. Avoimen yhtiön yhtiömiehenä ovat luonnolliset henkilöt Matti ja Pekka. Kummankin osuus avoimen yhtiön tuloista ja varoista on puolet. Avoimen yhtiön EVL-tulolähteen verotettava tulo on 40 000 euroa ja nettovarallisuus 100 000 euroa. Avoimella yhtiöllä on myös henkilökohtainen tulolähde, jonka verotettava tulo on 20 000 euroa ja nettovarat 200 000 euroa. Kuinka paljon osakkaille muodostuu pääomatuloa ja kuinka paljon ansiotuloa?
TVL 40.1 §: Luonnollisen henkilön osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan pääomatuloksi siihen määrään asti, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoimintaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta laskettavaa 20 prosentin vuotuista tuottoa.
Matin ja Pekan osuudet EVL-tulosta ovat 20 000 euroa kummallekin. Vastaavasti osuudet nettovarallisuudesta ovat 50 000 euroa kummallekin.
Kummankin yhtiömiehen pääomatulo-osuus on siten 20 % * 50 000 euroa eli 10 000 euroa. Ansiotulo-osuutta on silloin 10 000 euroa.
TVL 40.5 §: Luonnollisen henkilön osuus elinkeinoyhtymän muusta kuin elinkeinotulosta ja maatalouden tulosta katsotaan pääomatuloksi.
Kummankin yhtiömiehen osuus yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tulosta on 10 000 euroa. Tämä verotetaan kummallakin pääomatulona. Nettovarallisuudella ei ole merkitystä.
Yhteensä kumpikin osakas saa siten yhtymästä 20 000 euroa pääomatulo-osuutta ja 10 000 euroa ansiotulo-osuutta.
2. Avoimen yhtiön yhtiömiehinä ovat luonnollinen henkilö Maija sekä listaamaton osakeyhtiö X Oy. Avoimen yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulo on 100 000 euroa. Tuloon sisältyy listaamattoman yhtiön jakamaa osinkoa 20 000 euroa. Kuinka paljon osakkaille muodostuu verotettavaa tuloa?
Kummankin yhtiömiehen osuus EVL-tulosta on 50 000 euroa. Kummankin tulo-osuuteen sisältyy listaamattoman yhtiön jakamaa osinkotuloa 10 000 euroa (osuuksiksi oletettu 50 %/50 %; sitä ei valitettavasti mainittu tehtävässä).
Osinkojen verovapaa osuus otetaan huomioon kummakin yhtiömiehen tulo-osuudesta tehtävänä vähennyksenä.
Koska yksityiselle elinkeinonharjoittajalle olisi vuonna 2005 saadusta osingosta 43 % verovapaata tuloa ja 57 % veronalaista tuloa, vastaava verovapaa osuus vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta. (Ensi vuodesta alkaen verovapaa osuus on 30 % ja veronalainen osuus 70 %)
Tänä vuonna Maijan verotettavaksi tulo-osuudeksi muodostuu siten:
Tulo-osuus yhtymästä 50 000
Osingon verovapaa osuus (43 % * 10 000) 4 300
Verotettava tulo-osuus yhtymästä 45 700
Listaamattoman osakeyhtiön toiselle osakeyhtiölle jakama osinko olisi verovapaa. Tämä verovapaus otetaan huomioon X Oy:n yhtymästä saatua verotettavaa tulo-osuutta määritettäessä. X Oy:n verotettavaksi tulo-osuudeksi muodostuu siten:
Tulo-osuus yhtymästä 50 000
Osingon verovapaa osuus (100 % * 10 000 10 000
Verotettava tulo-osuus yhtymästä 40 000
3. Kommandiittiyhtiön vastuun-alainen yhtiömies ottaa yhtiös-tä yksityisottona seuraavat hyödykkeet:s
• Rahaa 10 000 euroa
• Kiinteistön, jonka yhtiö on ostanut 10 vuotta sitten 60 000 eurolla ja jonka käypä arvo on nyt 120 000 euroa
• Henkilöauton, jonka yhtiö on 5 vuotta sitten ostanut 25 000 eurolla, jonka poistamaton menojäännös on nyt 6 000 euroa ja jonka käypä arvo on nyt 8 000 euroa. (Yhtiöllä ei ole muuta irtainta käyttöomaisuutta kuin tämä auto).
Miten nämä yksityisotot vaikuttavat tuloverotukseen?
Yksityisotot vaikuttavat verotukseen seuraavasti:
– rahan nostaminen ei vaikuta tuloverotukseen suoraan. (Se voi vaikuttaa myöhemmin välillisesti siten, että jos yhtiön oma pääoma menee yksityisoton vuoksi negatiiviseksi, yhtiön korkokulujen vähennysoikeutta voidaan rajoittaa. Vastaava välillinen vaikutus voi aiheutua myös jäljempänä mainituista yksityisotoista)
– Kiinteistön luovutushinnaksi yhtymässä katsotaan kiinteistön käypä arvo, eli tässä tapauksessa 120 000 euroa. Yksityisotto tulouttaa siten kommandiittiyhtiön verotettavaan tuloon arvonnousun 60 000 euroa
– Irtaimen esineen luovutushinnaksi yhtymässä katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Tässä tapauksessa auton käypä arvo on 8 000 euroa. Yhtiön verotettavaan tuloon tuloutuu silloin käyvän arvon ja poistamattoman menojäännöksen erotuksena 2000 euroa