Kuluva käyttöomaisuus verotuksessa
Käyttöomaisuudella tarkoitetaan elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitettuja hyödykkeitä, kuten esimerkiksi maa-alueita, arvopapereita, rakennuksia, koneita, patentteja sekä maa-ainesten ottopaikkoja. Käyttöomaisuus ei siten ole hankittu luovutettavaksi, vaan käytettäväksi pidempiaikaisesti elinkeinotoiminnassa.
Verotuksessa käyttöomaisuus jaotellaan kulumattomaan ja kuluvaan käyttöomaisuuteen. Kulumaton käyttöomaisuus ei kulu fyysisesti elinkeinotoiminnassa.
Tällaista omaisuutta ovat maa-alueet, arvopaperit sekä muut vastaavat hyödykkeet. Käyttöomaisuuteen kuuluvat taide-esineet on oikeuskäytännössä yleensä katsottu kulumattomiksi. Kuluvaa käyttöomaisuutta puolestaan ovat esimerkiksi rakennukset, koneet, patentit, maa-ainesten ottopaikat ja muut sellaiset hyödykkeet, jotka fyysisesti ja taloudellisesti kuluvat käyttöaikanaan.
Jaottelulla kulumattomaan ja kuluvaan käyttöomaisuuteen on se merkitys, että kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenosta ei hyödykkeen omistusaikana pääsääntöisesti saa tehdä vähennyksiä. Esimerkiksi maa-alueen hankintamenosta ei voi tehdä poistoja. Kulumattoman käyttöomaisuuden hankintameno on pääsääntöisesti vähennyskelpoinen vasta sitten, kun hyödyke luovutetaan. Tästä pääsäännöstä on kuitenkin eräitä poikkeuksia.
Kuluvan käyttöomaisuus
Kuluvan käyttöomaisuuden hankintameno sitä vastoin vähennetään poistoin hyödykkeen käyttöaikana. Periaatteessa verotuksen poistosäännösten tavoitteena on kohdistaa käyttöomaisuuden hankintamenosta poisto sille verovuodelle, jonka aikana hyödyke on kerryttänyt elinkeinotuloa. Verotuksen poistot ovat kuitenkin kaavamaisia, eivätkä poistot usein vastaa hyödykkeen todellista taloudellista kulumista.
Verotuksessa sovelletaan kolmea pääasiallista poistojärjestelmää. Taloudellisesti merkittävimmät ovat degressiiviset poistot, jotka tehdään tietyn enimmäisprosentin puitteissa kulloinkin poistamatta olevasta menojäännöksestä. Poistot muodostavat siten vuosittain alenevan sarjan.
Toinen käytössä oleva poistojärjestelmä on tasapoisto, jossa hankintameno vähennetään yhtä suurin vuotuisin poistoin. Kolmannen poistojärjestelmän muodostaa käytön mukainen poisto, jota sovelletaan maa-ainesten ottoalueisiin.
EVL:ssä on poistoille määritelty enimmäismäärät. Verotuksen poistot eivät kuitenkaan ole pakollisia, ja verovelvollinen voi tehdä poiston enimmäismäärää pienempänäkin. Verovelvollinen voi halutessaan jättää verotuksen poiston jonakin vuonna kokonaan tekemättäkin, jos esimerkiksi tulos on jo ennen poiston vähentämistä huono.
Koneet, kalustot ja laitteet
Koneiden ja muun vastaavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintameno poistetaan yhtenä eränä poistamatta olevasta menojäännöksestä. Poiston perusteena oleva menojäännös saadaan, kun aiemmilta vuosilta siirtyneeseen menojäännökseen lisätään verovuonna käyttöönotettujen hyödykkeiden hankintamenot ja siitä vastaavasti vähennetään irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuonna saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet.
Poiston enimmäismäärä on 25 prosenttia näin määritetystä menojäännöksestä. Kun menojäännökseen voi sisältyä taloudelliselta käyttöiältään hyvin erilaisia hyödykkeitä (esimerkiksi toimistokalusteita ja voimalaitosturbiineja), enimmäispoisto voi joidenkin hyödykkeiden kohdalla huomattavasti poiketa taloudellisen kulumisen edellyttämästä poistotarpeesta. Koneiden ja kaluston enimmäispoistoprosentti on verotuksessa tietoisesti säädetty korkeaksi.
Hyödykkeen hankintameno luetaan menojäännökseen siitä verovuodesta lähtien, kun hyödyke on otettu käyttöön. Kirjanpidon poistojen kohdalla hankintavuoden poiston määrään vaikuttaa se, kuinka kauan hyödyke tilikauden aikana on ollut käytössä. Verotuksessa poiston saa sitä vastoin tehdä jo hankintavuonna täysimääräisenä, kunhan hyödyke on otettu käyttöön verovuoden päättymiseen mennessä. Merkitystä ei ole sillä, kuinka paljon hyödykkeestä on maksettu.
Käyttöön otetun koneen hankintamenon saa lukea menojäännökseen kokonaan, vaikka hankintamenosta ei verovuoden päättymiseen mennessä olisi maksettu mitään. Joskus poiston voi tehdä myös koneista, joita ei tosiasiassa ole otettu käyttöön. Tällaisia ovat esimerkiksi varakoneet, jotka on hankittu turvaamaan yrityksen toiminnan jatkuvuus. Varakoneiden on katsottu olevan elinkeinotoiminnan käytössä, vaikka niitä ei konkreettisesti olisikaan käytetty.
Luovutetuista koneista saatu luovutushinta vähennetään menojäännöksestä sinä verovuonna, jolloin kone on luovutettu, riippumatta siitä, onko luovutushinta jo maksettu vai ei. Vakuutuskorvaukset puolestaan vähennetään menojäännöksestä sinä verovuonna, jolloin omaisuus on tuhoutunut tms., jolloin oikeus vakuutuskorvaukseen on syntynyt. Luovutetuista hyödykkeistä saadut luovutushinnat ja korvaukset tuloutuvat epäsuorasti pienentämällä menojäännöstä ja siten myöhempiä poistoja.
Jos luovutushinta ylittää koneiden menojäännöksen, ylimenevä osa tuloutuu suoraan verotettavaksi tuloksi. Jos ylitys johtuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta saadusta vakuutuskorvauksesta, menojäänöksen ylittävästä osasta saadaan muodostaa jälleenhankintavaraus, jonka saa tietyin edellytyksin kattaa myöhemmin hankittavan käyttöomaisuuden hankintamenoa.
Koneiden menojäännökseen luetaan myös eräät rakennusten tekniset laitteet. Näitä ovat mm. hissit, lämpökeskusten koneet ja laitteet, liedet, jää- ja pakastekaapit, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteet ja muut vastaavat hyödykkeet. Tällaisten hyödykkeiden käyttöikä on huomattavasti rakennusten käyttöikää lyhyempi, minkä vuoksi niiden poistot on haluttu erottaa rakennusten poistoista.
Irtaimen käyttöomaisuuden, jonka todennäköinen taloudellinen käyttöikä on enintään kolme vuotta, hankintamenon saa vähentää kokonaisuudessaan sinä verovuonna, jolloin omaisuus on otettu käyttöön. Vastaavasti hankintamenon saa vähentää kokonaan heti, jos hyödykkeen hankintameno on enintään 850 euroa. Viimeksi mainittuja pienhankintoja yritys voi kuitenkin vähentää yhtensä enintään 2 500 euroa vuodessa.
Huviveneiden poistoja on rajoitettu. Huviveneiden hankintamenoa ei lueta osaksi koneiden menojäännöstä, vaan tällaiset veneet poistetaan 10 prosentin tasapoistoin. Lisäksi EVL:ssä erityissäännös ammattimaiseen liikenteeseen käytettävien autojen poistoista.
Rakennusten poistot
Rakennusten poistot tehdään myös poistamattomasta menojäännöksestä laskettavin degressiivisin poistoin. Poistot tehdään rakennuskohtaisesti, eli koneista poiketen kukin rakennus muodostaa oman poistokohteensa.
Poiston enimmäismäärä riippuu rakennuksen käyttötarkoituksesta ja osittain myös rakennusmateriaalista. Enimmäispoistot vaihtelevat välillä 4 % – 20 %. Esimerkiksi elinkeinotoiminnan tuotantorakennusten enimmäispoisto on 7 % menojäännöksestä, kun taas toimisto- ja asuinrakennusten enimmäispoisto on 4 %.
Rakennuksen pääasiallinen käyttötarkoitus ratkaisee enimmäispoistoprosentin suuruuden. Jos merkittävää osaa rakennuksesta käytetään pääsiallisesta käytöstä poikkeavaan tarkoitukseen, menojäännöksen voi jakaa käyttötarkoitusten kesken. Jos esimerkiksi yrityksen toimistorakennuksesta kolmasosa on tutkimustoiminnan käytössä, menojäännöksen voi jakaa niin, että toimistokäytön osuudesta poisto tehdään 4 %:n enimmäismäärän puitteissa, kun taas tutkimustoiminnan osuuteen sovelletaan 20 %:n enimmäispoistoa.
Muiden hyödykkeiden poistot
Väestönsuojien ja ympäristön pilaantumisen estämiseksi hankittujen rakennelmien, laitteiden ja koneiden osalta enimmäispoisto on hankintamenosta laskettu 25 %:n tasapoisto. Poistoaika on siten vähimmillään neljä vuotta. Ympäristönsuojeluinvestointeihin säännöstä sovelletaan vain rakennelmiin, laitteisiin yms., joiden yksinomainen tai pääasiallinen tarkoitus on vesistön pilaantumisen tai ulkoilman saastumisen estäminen.
Patentin ja muun vastaavan aineettoman oikeuden hankintameno poistetaan tasapoistoin kymmenessä vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana.
Soranottopaikan ja vastaavan maa-aineksen ottopaikan hankintamenosta vähennetään kunakin vuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa. Ottopaikan hankintamenosta määritetään maa-ainekselle kohdistuva osa ja tätä hankintamenoa poistetaan sitä mukaa kuin maa-ainesta irrotetaan
Rautateiden, siltojen, laitureiden ja vastaavien hyödykkeiden hankintameno poistetaan tasapoistoin omaisuuden taloudellisena käyttöaikana, kuitenkin enintään 40 vuoden aikana. Tätä säännöstä sovelletaan sellaisiin kuluvaan käyttöomaisuuteen kuuluviin hyödykkeisiin, joihin ei sovelleta edellä mainittuja poistosäännöksiä. Esimerkiksi verovelvollisen oman maa-alueen asfaltointiin sovelletaan tätä poistosäännöstä.
Perusparannusmenot
Kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoksi luetaan myös hyödykkeen perusparannuksesta aiheutuneet menot. Perusparannusmenoilla tarkoitetaan esim. sellaisia menoja, joilla omaisuuden käyttötarkoitusta muutetaan, sitä laajennetaan tai se saatetaan parempaan kuntoon kuin se saman omistajan hallussa aikaisemmin oli. Tällaisia perusparannusmenoja ei siis saa vähentää vuosikuluina vaan ne on luettava hyödykkeen menojäännökseen. Perusparannusmenot on siten erotettava korjausmenoista, jotka vähennetään vuosikuluina. Joskus rajanveto perusparannusmenon ja korjausmenon välillä on tulkinnanvarainen. Verovelvollisella on oikeus halutessaan lukea myös suurehkot korjausmenot hyödykkeen hankintamenoksi ja vähentää nämä poistoin. Tällainen menettely ei ole kuitenkaan kovin tavallista. Yleensä korjausmenot vähennetään vuosikuluina.
Lisäpoisto
Jos verovelvollinen osoittaa, että kuluvan käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä sen poistamatonta menojäännöstä pienempi, verovelvollisella on oikeus tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa menojäännöksen käyvän arvon suuruiseksi. Koneiden ja kaluston osalta lisäpoiston edellytys on, että kaiken menojäännökseen sisältyvän käyttöomaisuuden yhteenlaskettu käypä arvo on kokonaismenojäännöstä pienempi. Yksittäisen koneen arvonalennus ei siten oikeuta lisäpoistoon, jos koneiden yhteenlaskettu käypä arvo ei alita menojäännöksen yhteismäärää.
Kirjanpito ja verotus
Kirjanpidon ja verotuksen poistot on kytketty yhteen EVL 54 §:ssä. Säännöksen mukaan poistot hyväksytään verotuksessa vain sillä edellytyksellä, että kirjanpidossa on verovuonna ja aikaisempina vuosina vähennetty vähintään yhtä suuret poistot. Menojäännöspoisto voidaan verotuksessa vaatia tehtäväksi pienempänä kuin kirjanpidossa. Kirjanpidossa poisto on pakollinen, kun taas verotuksessa poisto voidaan jättää jopa kokonaan tekemättä. Verotuksessa tekemättä jätetty poisto siirtyy ns. hyllypoistona vähennettäväksi myöhempien vuosien verotuksessa. Poistojen hyllyttäminen verotuksessa voi tulla kysymykseen esimerkiksi silloin, kun yrityksellä on aiemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita, joiden vähentämiseksi verotuksessa halutaan näyttää verotettavaa tuloa.
Poistojen tekeminen verotuksessa edellyttää poistojen tekemistä kirjanpidossa tuloslaskelman tulosta rasittaen. Kun kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot ovat usein verotuksessa sallittuja poistoja pienempiä, EVL 54 §:n säännöksestä johtuen tilinpäätöksissä joudutaan kirjaamaan poistoeroja. Jotta yritys voisi tehdä verotuksessa sallitun poiston, verovuonna tai aikaisemmin on kirjanpidossa tullut kirjata kuluksi vähintään yhtä suuri poisto. Suunnitelman mukaisen poiston ylittävä osa kirjataan tuloslaskelmalla kuluksi poistoeron lisäyksenä.
Valtiovarainministeriön työryhmä esitti maaliskuussa 2006 antamassaan mietinnössä verotuksen poistosäännösten muuttamista. Ehdotuksen mukaan koneiden ja kaluston enimmäispoistoja alennettaisiin ja poistot tehtäisiin myös verotuksessa pakollisiksi. Tavoitteena on, että verotuksen poistot vastaisivat kirjanpidon suunnitelman mukaisia poistoja. Ehdotusten toteutumisesta ei tässä vaiheessa voida sanoa mitään varmaa. Aikaisintaan säännöksiä muutetaan verovuodesta 2008 alkaen.
Kysymyksiä:
1. A Oy ja B Oy ovat molemmat metalliteollisuutta harjoittavia yrityksiä. Kummankin yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Marraskuussa 2005 A Oy sopi tuotannossaan käyttämänsä metallintyöstökoneen myymisestä B Oy:lle 200 000 euron kauppahinnalla. B Oy maksoi koneesta kaupantekohetkellä 50 000 euroa. A Oy luovutti koneen B Oy:lle joulukuun 2005 puolivälissä. Kone saatiin asennetuksi B Oy:n tuotantotiloihin tammikuun 2006 lopussa, jolloin se otettiin käyttöön B Oy:n tuotannossa. Kun koeajot koneella oli tehty, B Oy maksoi helmikuun 2006 alussa loppukauppahinnan 150 000 euroa.
Miten konetta käsitellään A Oy:n ja B Oy:n käyttöomaisuudessa? Kumpi saa tehdä koneesta poiston verovuonna 2005?
Kone asennettiin B Oy:n tiloihin vasta tammikuussa 2006, jonka jälkeen kone otettiin käyttöön. Kun B Oy ei ollut ottanut konetta käyttöön verovuoden 2005 päättymiseen mennessä, koneen hankintamenoa ei voi lukea poistokelpoiseen menojäännökseen verovuonna 2005. B Oy ei siten voi tehdä koneen hankintamenosta poistoja vuoden 2005 verotuksessa. Sillä, että B Oy oli maksanut koneesta 50 000 euron ennakkomaksun vuoden 2005 aikana, ei poiston kannalta ole merkitystä.
A Oy puolestaan on luovuttanut koneen vuoden 2005 aikana. Suoriteperiaatteen mukaisesti luovutushinta on silloin tuloutunut A Oy:ssä. Luovutushinta tuloutuu kokonaan, vaikka siitä on vain 50 000 euroa maksettu verovuoden päättymiseen mennessä. Myös loppuosa kauppahinnasta on luovutushetkellä realisoitunut ja se on jäänyt saamiseksi.
Koneen luovutushinta tuloutetaan EVL 30 §:n mukaisesti vähentämällä se koneiden, kaluston ja laitteiden menojäännöksestä. Kun A Oy:n menojäännöksestä vähennetään 200 000 euron myyntihinta, kone ei sisälly myöskään A Oy:n koneiden, kaluston ja laitteiden menojäännökseen verovuoden 2005 päättyessä.
Kumpikaan yhtiöistä ei siten voi tehdä koneesta poistoa verotuksessa verovuonna 2005.
2. X Oy ostaa toimistotalokiinteistön 300 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistöasiantuntijan arvion mukaan kauppahinnasta 50 000 € kohdistuu maa-alueeseen ja 250 000 € rakennukseen. Rakennuksen hinnasta puolestaan 50 000 € on teknisten laitteiden osuutta (ilmastointilaitteita yms.). X Oy maksaa kauppahinnasta 12 000 euron varainsiirtoveron.
Miten X Oy vähentää kiinteistön hankintamenon verotuksessa?
Kiinteistön ostohinta jakautui
| Maa-alue | 50 000 | 1/6 |
| Rakennus (ilman teknisiä laitteita) | 200 000 | 4/6 |
| Tekniset laitteet | 50 000 | 1/6 |
Varainsiirtovero pitää kohdistaa kiinteistön osille samassa suhteessa, jolloin hankintamenoksi muodostuu
| Maa-alue | 50 000 + 2 000 = | 52 000 |
| Rakennus (ilman teknisiä laitteita) | 200 000 + 8 000 = | 208 000 |
| Tekniset laitteet | 50 000 + 2 000 = | 52 000 |
Maa-alueen hankintamenon voi verotuksessa vähentää vasta kun se luovutetaan. Poistoja maa-alueesta ei voi tehdä. Toimistorakennuksen hankintamenosta voidaan tehdä EVL 34 §:n mukaan enintään 4%:n menojäännöspoisto. Rakennuksen teknisten laitteiden hankintameno lisätään EVL 31 §:n mukaan koneiden, kaluston ja laitteiden menojäännökseen ja menojäännöksen yhteismäärästä voidaan tehdä enintään 25 %:n menojäännöspoisto.
3. Z Oy ostaa sora-alueen: hankintameno on yhteensä 500 000 euroa. Alueella arvioidaan olevan otettavissa olevaa soraa 900 000 m3. Kauppahinnasta soran osuudeksi arvioidaan 450 00t0 euroa ja maa-alueen osuudeksi 50 000 euroa.
Vuonna 2006 Z Oy myy alueelta soraa 70 000 m3 yhteensä 90 000 euron kauppahinnalla. Kuinka suuren poiston soran hankintamenosta Z Oy saa tehdä?
Kun sora-alueen kokonaishankintamenosta soran osuudeksi arvioitiin 450 000 euroa ja kun alueella arvioitiin olevan soraa 900 000 m3, soran hankintamenoksi muodostui 0,50 euroa/m3.
Kun Z Oy myy alueelta soraa vuoden aikana 70 000 m3, yhtiö saa tehdä verotuksessa EVL 38 §:n mukaan käytettyä ainesosamäärää vastaavan 35 000 euron poiston (70 000 m3 * 0,50 euroa/m3).