Tilisanomien arvonlisäverokoulu alkaa
Arvonlisävero on kulutusvero, joka kohdistuu tavaroiden ja palveluiden kulutukseen. Arvonlisäverotuksen lähtökohtana on laaja veropohja eli kaikki liiketoiminnan muodossa harjoitetut tavaroiden ja palvelujen luovutukset ovat arvonlisäverollisia, ellei erityistä poikkeusta ole säädetty. Vastapainona tälle on tuotantopanosten hankinnan sisältämän veron laaja vähennysoikeus. Tällä on pyritty estämään veron kertaantuminen, sillä arvonlisävero on välillinen kulutusvero; se on tarkoitettu vyörytettäväksi loppukäyttäjälle eli kuluttajalle.
Arvonlisävero on laajasti harmonisoitu EU:n alueella ja jäsenvaltiot soveltavat perusteiltaan yhtenäistä arvonlisäverojärjestelmää, joskin kansallisten säännösten yksityiskohdissa ja erityisesti tulkinnoissa on huomattavia maakohtaisia eroja. Tärkein yhteisöoikeuden säännös on neuvoston antama arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY, joka korvasi 1.1.2007 alkaen niin sanotun kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY). Uudistuksen tarkoituksena oli selkiyttää direktiivin rakennetta, eikä uusi direktiivi periaatteessa muuttanut sisällöllisesti olemassa olevaa lainsäädäntöä. Myös Suomen 1.6.1994 voimaan tullutta arvonlisäverolakia (30.12.1993/1501) uudistettiin merkittävästi Suomen liittyessä EU:n jäseneksi vuoden 1995 alussa.
Arvonlisäverolain soveltamisala
Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, tavaran maahantuonnista, yhteisöhankinnasta sekä 72 l §:ssä tarkoitetusta tavaran siirrosta varastointimenettelystä. Lain 1 a §:ssä on määritelty Suomen ja Euroopan yhteisön arvonlisäveroalue.
Toiminta Suomessa
Suomella tarkoitetaan Manner-Suomea ja Ahvenanmaata. Ahvenanmaa ei kuitenkaan kuulu EU:n veroalueeseen, minkä vuoksi Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välillä on tietyissä tilanteissa veroraja, joka samalla on EU:n ulkoraja. Ahvenanmaan erityisasemaa varten on säädetty laki Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön (30.12.1996/1266). Poikkeukset koskevat erityisesti tavarakauppaa.
Pääsäännön mukaan tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle. Ostajalle kuljetettava tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen. Palvelun myyntiä koskevan pääsäännön mukaan palvelu on myyty Suomessa, kun se luovutetaan myyjän täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. On huomattava, että niin tavaran kuin palvelun myyntipaikkasäännöksiin sisältyy lukuisia poikkeussäännöksiä, ja arvonlisäverosäännösten soveltaminen erilaisiin kansainvälisen kaupan tilanteisiin muodostaa yhden arvonlisäverotuksen vaikeimmista osa-alueista. Näihin säännöksiin palataan tarkemmin arvonlisäverokoulun myöhemmissä osissa.
Maahantuonti tapahtuu pääsäännön mukaisesti Suomessa, kun tavara on yhteisöön tuotaessa Suomessa. Yhteisöhankinta eli tavaran osto toisesta EU-maasta tapahtuu pääsäännön mukaan Suomessa, kun ostajalle kuljetettava tavara on täällä kuljetuksen päättyessä. Arvonlisäveroa tulee suorittaa myös Suomessa tapahtuvasta tavaransiirrosta arvonlisäverolain 72 h §:ssä kuvatusta menettelystä tai vapaa-alueelta tai vapaa-varastosta.
Toiminta liiketoiminnan muodossa
Liiketoiminta-käsitettä ei ole arvonlisäverolaissa määritelty, mutta Euroopan yhteisöjen tuomioistuin ja korkein hallinto-oikeus ovat ratkaisukäytännössään rajanneet liiketoiminnan määrettä. Niin liiketoiminnan kuin kaikkien muidenkin arvonlisäverotuksessa esiintyvien käsitteiden määrittelyssä on huomattava, että muilla kansallisilla säännöksillä, kuten esimerkiksi tuloverotusta koskevalla lainsäädännöllä, ei arvonlisäverotuksen eurooppalaisesta taustasta johtuen lähtökohtaisesti ole välitöntä merkitystä.
Liiketoiminnalle on tyypillistä jatkuvuus tai ainakin toistuvuus. Yksittäinen myyntitapahtuma ei yleensä ole liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa, ellei se ole osa myyjän muuta liiketoimintaa. Liiketoiminnan jatkuvuuteen liittyy läheisesti myös toiminnan suunnitelmallisuus.
Jotta myynti olisi liiketoiminnan muodossa harjoitettavaa, sen tulee suuntautua rajoittamattomaan asiakaskuntaan ja myynnin tulee tapahtua julkisesti. Asiakaskunnan koolla ei ole käytännössä merkitystä. Julkiseen myyntiin liittyy läheisesti toimiminen kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan ansiotarkoitus. Kuitenkaan esimerkiksi julkisen tuen saamisen ei aina ole katsottu sellaisenaan estävän toiminnan katsomista liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi. Liiketoimintaan liittyy läheisesti myös yrittäjyysriski. Mikäli myynnistä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, myynti ei ole tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Toiminnan voitollisuudella tai myynnistä saadulla tuottojen määrällä ei sinällään ole suoraan ratkaisevaa merkitystä. Kyse on kokonaisharkinnasta, jossa edellä mainittuihin seikkoihin kiinnitetään huomiota. Käytännössä tulkintarajanvetoja on esiintynyt erityisesti yleishyödyllisten yhteisöjen sekä holding-yhtiöiden ja erilaisten alueellisten ja muiden kehitysyhtiöiden osalta.
Verovelvollinen
Arvonlisäverolain 2 §:n mukaan verovelvollinen on pääsääntöisesti tavaran tai palvelun myyjä. Myyjänä voi toimia periaatteessa kuka tahansa. Arvonlisäverolaissa on kuitenkin säädetty useita verovelvollisuutta koskevia erityissäännöksiä, joita on seuraavassa käsitelty lyhyesti.
Vähäinen liiketoiminta
Arvonlisäverolain 3 §:n mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos hänen tilikauden liikevaihtonsa on enintään 8500 euroa. Huomioon otetaan tilikauden liikevaihto, vaikka tilikausi ei olisikaan kalenterivuosi. Mikäli myyjän tilikausi on lyhyempi tai pidempi kuin 12 kuukautta, tilikauden liikevaihtona pidetään suhteellista määrää, joka saadaan, kun myyjän tilikauden liikevaihto kerrotaan luvulla 12 ja jaetaan kyseessä olevan tilikauden kuukausien lukumäärällä. Kuukausiksi lasketaan vain täydet kalenterikuukaudet.
Liikevaihtoon lasketaan mukaan tilikauden aikana tapahtuneet verolliset tavaroiden ja palveluiden myynnit sekä verottomista myynneistä:
– kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomat myynnit (esimerkiksi vienti ja yhteisömyynti)
– vähintään kuukauden ajaksi tilattujen sanoma- ja aikakauslehtien tilausmyynti
– yleishyödyllisten yhteisöjen jäsenlehtien painoksen myynti
– verottomien vesialusten sekä niihin kohdistuvien työsuoritusten myynti
– rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynnit
– kiinteistön tai siihen kohdistuvien oikeuksien luovutukset (myynti ja vuokraus), huomioon ei kuitenkaan oteta käyttöomaisuuskiinteistöjen myyntiä.
Liikevaihdon määrä on näistä tavaroista ja palveluista perittyjen hintojen yhteismäärä, riippumatta siitä, onko hintaan sisältynyt arvonlisävero vai ei.
Vähäisen liiketoiminnan raja soveltuu mihin tahansa liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan myyntiin. Sitä ei kuitenkaan sovelleta ulkomaisiin elinkeinonharjoittajiin, joilla ei ole Suomessa ns. kiinteää toimipaikkaa, eikä kuntiin, kuntayhtymiin tai Ahvenanmaan maakuntaan. Toisaalta elinkeinonharjoittaja, jonka liikevaihto on alle 8500 euroa tilikaudessa, voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi ja tällöin saada mahdollisuuden ostoihinsa sisältyneiden arvonlisäverojen vähennykseen.
Liiketoiminnan harjoittajan on arvioitava etukäteen oman toimintansa laajuus. Mikäli liikevaihto vastoin arviota ylittää tilikauden kuluessa 8500 euroa, elinkeinonharjoittaja on takautuvasti arvonlisäverovelvollinen ja hänen on maksettava arvonlisävero kaikista myynneistä (ei vain 8500 euron ylittävältä osalta) sekä veronlisäystä siltä osin, kuin arvonlisävero on suoritettu myöhässä. Lisäksi verovirasto voi määrätä myöhässä suoritetulle verolle myös veronkorotusta.
Arvonlisäverolain 149 a §:ssä on lisäksi säännökset ns. alarajahuojennuksesta vähäisen liikevaihdon omaaville elinkeinonharjoittajille. Tällä hetkellä elinkeinonharjoittaja, jonka tilikauden liikevaihto on enintään 22500 euroa, voi saada tilikauden päätyttyä hyväkseen alarajahuojennuksen. Esimerkiksi verovelvollinen, jonka tilikauden liikevaihto on enintään 8500 euroa, voi saada huojennuksena takaisin koko tilikaudelta tilitettävän veron. Tarkempaa tietoa huojennuksesta ja sen laskennasta löytyy mm. Verohallituksen julkaisusta 194/1.6.2006.
Yleishyödylliset yhteisöt
Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain 4 §:ssä. Yleishyödylliset yhteisöt on toiminnan luonteesta johtuen vapautettu arvonlisäverovelvollisuudesta yleishyödylliseen tarkoitukseen liittyvän toiminnan osalta. Suomessa yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain toiminnasta, josta saatua tuloa pidetään tuloverolain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona eli ko. yhteisöjen verotus on vastoin arvonlisäverotuksen pääperiaatteita sidottu tuloverosäännöksiin. Tuloverolain 23 §:ssä on mainittu tuloryhmät, joita ei ole pidettävä yleishyödyllisten yhteisöjen elinkeinotulona. Arvonlisäverolain 5 §:n mukaan myöskään uskonnolliset yhdyskunnat eivät ole arvonlisäverovelvollisia vastaavista tuloista. Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin aina arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun ja tarjoilupalvelun ottamisesta omaan käyttöön. Omaan käyttöön oton arvonlisäverotusta käsitellään tarkemmin arvonlisäverokoulun myöhemmissä osissa.
Tuloverolain 23 §:n mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä muun muassa:
– yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista ja huvitilaisuuksista eikä näiden yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa,
– jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa tai
– merkkien ja korttien yms. myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa.
Arvioitaessa yhteisön yleishyödyllisyyttä huomioon voidaan ottaa esimerkiksi yhteisön säännöt ja se, tuottaako yhteisö toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena, kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan tuloverolain 22 §:n mukaan pitää muun muassa nuoriso- ja urheiluseuraa, työmarkkinajärjestöä sekä työväenyhdistystä.
Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskien on syntynyt varsin runsas oikeuskäytäntö. Tästä huolimatta kysymys on käytännössä usein tulkinnallinen ja epävarma. Yleishyödyllisten yhteisöjen toiminnan verotuksesta ja arvonlisäverollisuudesta tarkemmin verohallituksen ohjeessa 753/32/2005, 1.6.2005 (sekä ohjeen tarkennus 19.12.2005).
Julkinen sektori
Arvonlisäverolain 6 §:n mukaisesti valtio ja kunta ovat verovelvollisia harjoittamastaan liiketoiminnasta. Tietyissä tilanteissa kunta on arvonlisäverovelvollinen, vaikka myynti ei tapahtuisikaan liiketoiminnan muodossa (esimerkiksi AVL 130 §:n mukainen kuntapalautukseen oikeuttaneen käyttöomaisuuden myynti). Valtion ja kunnan harjoittama viranomaistoiminta on sen sijaan arvonlisäverotonta. Esimerkiksi lainhuuto- ja haastetodistukset, Patentti- ja rekisterihallituksen rekisteröintimaksut sekä erilaiset poliisiviranomaisten myöntämiin asiakirjoihin liittyvät maksut ovat arvonlisäverottomia.
Valtio on verovelvollinen yhtenä yksikkönä. Valtiosta erillisinä verovelvollisina pidetään arvonlisäverolain 7 §:n mukaan muun muassa valtion liikelaitoksia, Suomen pankkia ja kansaneläkelaitosta. Myös kunta on verovelvollinen kaikkien liiketoimintojensa osalta yhtenä yksikkönä. Kunnan yhtiöittämät ja omistamat yhtiöt ja useamman kunnan yhdessä perustamat kuntayhtymät ovat kunnasta erillisiä verovelvollisia.
Yhtymä
Arvonlisäverolain 13 §:n mukaan yhtymänä pidetään yhteenliittymää, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun. Kyseessä ei ole erillinen juridinen henkilö ja arvonlisäverotuksessa tarkoitettu yhtymä on eri asia kuin tuloverotuksessa esiintyvä vastaava käsite. Yhtymä on verovelvollinen, mutta kaikki sen osakkaat ovat yhteisvastuullisesti vastuussa yhtymälle määrätystä verosta. Yhtymä syntyy tai muodostetaan tyypillisesti esimerkiksi yhteiseen lukuun maataloutta harjoittavien puolisoiden välille tai rakennusurakassa ns. työyhteenliittymän osapuolten välille.
Verovelvollisuusryhmä
Arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan kaksi tai useampi elinkeinonharjoittajaa, joilla on kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa, voivat muodostaa verovelvollisuusryhmän. Verollisuusryhmään kuuluvilla elinkeinonharjoittajilla tulee olla keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Verovelvollisuusryhmään voivat kuulua vain arvonlisäverolaissa määritellyt tahot, ja verovelvollisuusryhmän muodostaminen on käytännössä mahdollista lähinnä rahoitusalan yrityksille ja vakuutuslaitoksille sekä näiden määräysvallassa oleville muille yhtiöille. Säännöksen tarkoituksena on vähentää ko. pääasiassa arvonlisäverottomia toimialoja rasittavan ns. piilevän veron määrää.
Ryhmän muodostamista tulee pyytää verovirastolta. Verovelvollisuusryhmä syntyy aikaisintaan hakemuksen tekemisestä lukien. Mahdollista on kuulua vain yhteen verovelvollisuusryhmään kerrallaan. Ryhmän jäseniä pidetään yhtenä verovelvollisena, joten jäsenten keskinäisiä tavaroiden ja palvelujen luovutuksia ei pidetä arvonlisäverollisena myyntinä. Sen sijaan ryhmän luovutukset ulkopuolisille ovat arvonlisäverollisia normaaliperiaatteiden mukaan. Ryhmällä on vähennysoikeus jäsentensä verollisen toiminnan osalta.
Ulkomaalaiset elinkeinonharjoittajat Suomessa
Ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka kotipaikka on ulkomailla. Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja toimii Suomessa myyjänä, sovelletaan myynteihin pääsääntöisesti niin sanottua käännettyä verovelvollisuutta eli ostaja on verovelvollinen ulkomaisen elinkeinonharjoittajan myynneistä tämän puolesta. Arvonlisäverolain 9 §:n mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eli pysyvää liikepaikkaa (kiinteä toimipaikka on määritelty arvonlisäverolain 11 §:ssä), eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut täällä verovelvolliseksi, on ostaja verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista. Mikäli ulkomaalaisella sen sijaan on Suomessa kiinteä toimipaikka tai hän on hakeutunut täällä arvonlisäverovelvolliseksi, on hän myös verovelvollinen.
Tietyissä tilanteissa ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla on velvollisuus rekisteröityä Suomessa. Näin esimerkiksi, kun elinkeinonharjoittajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai kun ostajana on yksityishenkilö. Verohallinnon julkaisemassa ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa sekä Tilisanomien numerossa 3/2005 ilmestyneessä artikkelissa ”Ulkomaisen yrityksen arvonlisäverovelvollisuus Suomessa”, on seikkaperäisemmin tarkasteltu ulkomaalaista elinkeinonharjoittajaa koskevia säännöksiä.
Vuoden 2007 alusta lähtien ulkomaalaisten elinkeinonharjoittajien paikallisen veroedustajan asettamisvaatimuksia on muutettu siten, että veroedustajan asettaminen on pakollista ainoastaan vapaaehtoisesti verovelvolliseksi hakeutuvalle elinkeinonharjoittajille, joilla ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa toisessa EU:n jäsenvaltiossa, eikä valtiossa, jonka kanssa Suomella on arvonlisäverolain 173 a §:ssä määritelty sopimus.
Vapaaehtoinen verovelvollisuus
Arvonlisäverolain 12 §:n mukaan vähäisen toiminnan harjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, uskonnollinen yhdyskunta tai ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja voi edellä käsitellyistä erityissäännöksistä huolimatta hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi harjoittamastaan liiketoiminnasta tilanteissa, joissa pakollista verovelvollisuutta ei synny. Vapaaehtoinen hakeutuminen on mahdollista myös kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Tätä erityissäännöstä käsitellään tarkemmin arvonlisäverokoulun myöhemmissä osissa.