Tuloverojen laskenta- ja esittämisperiaatteet
IAS-normiston lähtökohtana on kirjanpidon tuloslaskennan ja verotettavan tulon laskennan erillisyys. Tuloverot merkitään tuloslaskelmaan kirjanpidon laskennan osoittaman tuloksen mukaisesti. Suomessa sen sijaan on ennen uuden kirjanpitolain (1336/1997) voimaantuloa totuttu mitoittamaan tuloverot tilikauden ennakoidun verotettavan tulon mukaan. Kirjanpitolautakunnan ohjeistus laskennallisista veroista mukailee pitkälti IAS 12 -standardia. IAS-normiston mukaan tuloslaskelman tuloverot koostuvat kahdesta osasta: verotettavaan tuloon nojautuvista tilikauden veroista ja laskennallisista veroista. Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen selvittäminen on keskeinen osa IAS-normiston mukaista verolaskentaa. Tuloveroja koskeva IAS 12 -standardi edellyttää myös mittavia liitetietoja tuloveroista.
IAS korostaa kirjanpidon näkökulmaa
Suomessa tuloverot on ennen kirjanpitolainsäädännön muutosta (1366/1997) totuttu esittämään tilinpäätöksessä verotettavaan tuloon pohjautuvan verolaskelman perusteella. Tuloverojen merkitseminen tuloslaskelmaan on perustunut pitkälti verotuksen eikä kirjanpidon tuloksen näkökulmaan. IAS-käytäntö sen sijaan nojautuu kirjanpidon itsenäisyyteen: tuloverot esitetään mitoitettuina kirjanpidon osoittaman tuloksen eikä verotettavan tulon mukaan. Oletus kirjanpidon ja verotuksen tuloslaskennan erillisyydestä on lähtökohtana IAS 12 -standardissa.
Tuloslaskelman tuloverot sisältävät IAS-normiston mukaan tilikauden verojen ohella myös ns. laskennallisia veroja. Laskennallisista veroista on kysymys silloin, kun verotuksen ja kirjanpidon tuloslaskennan välillä on väliaikaisia eroja, jotka syntyvät yhdellä tilikaudella ja kumoutuvat jollakin myöhemmällä tilikaudella. Luonteeltaan pysyvät erot verotuksen ja kirjanpidon laskentajärjestelmien välillä eivät sen sijaan synnytä laskennallisia verosaamisia tai -velkoja.
Ennen kirjanpitolain uudistamista vuonna 1997 ei Suomen kirjanpitolainsäädäntö tuntenut laskennallisten verojen käsitettä. Lainsäädännön tarkka sopeuttaminen 4. ja 7. yhtiöoikeudellisen direktiivin vaatimuksiin merkitsi myös laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevien säännösten sisällyttämistä uuteen kirjanpitolakiin. Laskennallisia veroja koskevan ohjeistuksen yksityiskohdissa nojauduttiin pitkälti IAS 12 ”Tuloverot” -standardiin.
Laskennalliset verot syntyvät väliaikaisista eroista
IAS 12 -standardi ”Tuloverot” perustuu ns. taselähtöiseen velkamenetelmään. Taselähtöinen velkamenetelmä perustuu laajasti kaikkiin väliaikaisiin eroihin, joita ilmenee tase-erän verotuksessa sovellettavan arvon ja kirjanpidossa rekisteröidyn arvon välillä.
Väliaikainen ero on jaksotuseroa laajempi käsite. Jaksotuserot ovat verotettavan tulon ja kirjanpidon tuloksen välisiä eroja, jotka syntyvät yhdellä tilikaudella ja purkautuvat yhdellä tai useammalla myöhemmällä tilikaudella. Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan verotuksellisen arvon ja sen taseeseen merkityn kirjanpitoarvon välisiä eroja. Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseiselle omaisuuserälle tai velalle verotusta varten osoitettu määrä.
Kaikki jaksotuserot ovat väliaikaisia eroja. Väliaikaisia eroja syntyy IAS 12 -standardin mukaan myös seuraavissa tilanteissa, joissa ei synny jaksotuseroja:
• Tytär-, osakkuus- tai yhteisyritykset eivät ole jakaneet kaikkia voittojaan emoyritykselle tai sijoittajalle.
• Omaisuuserät arvostetaan uudelleen, eikä vastaavaa oikaisua tehdä verotuksessa (mm. arvonkorotus).
• Hankintamenomenetelmää sovellettaessa uuden tytäryrityksen osakkeiden hankintameno kohdistetaan hankituille yksilöitävissä oleville varoille ja veloille niiden käyvän arvon perusteella, mutta verotuksessa ei tehdä vastaavaa oikaisua.
Veronalainen väliaikainen ero
Esimerkki 1 havainnollistaa laskennallisen verovelan syntymistä IAS 12:n mukaan. Poistot tehdään esimerkkitapauksessa verotuksessa etupainoisesti kirjanpidon suunnitelman mukaisiin poistoihin verrattuna. Tästä syntyy ns. veronalainen väliaikainen ero, josta kirjataan voimassa olevan verokannan mukainen laskennallinen verovelka. Suomalaisen laskentakäytännön mukaan tätä verovelkaa ei saada esittää yksittäisen yrityksen taseessa eikä sen muutosta tuloslaskelmassa. Tämä ero IAS-käytännön ja suomalaisen laskentakäytännön välillä johtuu EVL 54 §:ssä säädetystä kytkennästä verotuksen ja kirjanpidon poistokirjausten välillä.
Veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat merkitään IAS 12 -standardin mukaan taseeseen kaikista eroista, joita kirjanpidon ja verotuksen laskennan välillä on. Poikkeuksen muodostavat eräät tapaukset, joissa on kyse tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin samoin kuin yhteisyrityksiin tehdyistä sijoituksista. Jos emoyrityksellä, sijoittajalla tai yhteisyrityksen osapuolella on oikeus määrätä väliaikaisen eron purkautumisajankohta ja väliaikainen ero ei todennäköisesti purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, verovelka jätetään kirjaamatta.
Esimerkki 1.
Hyödykkeen hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %.
Hyödykkeen verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yritys saisi hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistoina vain 60. Tämän seurauksena yritys maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yritys kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yritys maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä.
Verotuksessa vähennys-kelpoinen väliaikainen ero
Esimerkissä 2 kuvataan puolestaan laskennallisen verosaamisen syntymistä IAS 12 -standardin mukaan. Esimerkki kuvaa hyvin myös sellaisiin Suomen käytännössä pakollisiin varauksiin liittyvän laskennallisen verosaamisen kirjaamista, jotka eivät ennen menojen realisoitumista ole vähennyskelpoisia verotuksessa.
Esimerkki 2.
Yritys kirjaa siirtyviä tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yritys maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %.
Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yritys vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikainen ero. Yritys kirjaa laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yritys todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä.
Millä ehdoin laskennallinen verosaaminen taseeseen?
Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten merkitsemisessä taseeseen ei IAS 12 -standardin mukaan noudateta symmetriaa. Ehdot laskennallisten verosaamisten merkitsemiselle taseeseen ovat tiukat. Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla tilikausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yritykselle voi kuitenkin tulla taloudellista hyötyä veronmaksun vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Yritys saa merkitä laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää.
On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, jos on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan:
• Samalla tilikaudella kuin verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron odotetaan purkautuvan tai
•Tilikausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan tasata joko taaksepäin tai eteenpäin.
Tällaisissa tilanteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä tilikaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät.
Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin:
• Yritykselle todennäköisesti syntyy riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyvää verotettavaa tuloa sillä tilikaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero purkautuu. Tulevien tilikausien verotettavan tulon riittävyyttä arvioidessaan yritys ei ota huomioon niitä verotukseen vaikuttavia eriä, jotka johtuvat tulevilla tilikausilla syntyviksi ennakoiduista, verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista tai
• Yrityksellä on käytössään verosuunnittelukeinoja, jotka tuottavat verotettavaa tuloa asianmukaisilla tilikausilla.
Vahvistetut tappiot
IAS 12:n mukaan verotuksessa vahvistetut tappiot rinnastetaan sellaisiin laskennallisia verosaamisia synnyttäviin tilanteisiin, joissa on taustalla vähennyskelpoinen väliaikainen ero verotuksen ja kirjanpidon laskennan välillä.
Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla edellytyksillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Jos yritys on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti, kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa.
IAS 12 -standardissa luetellaan seuraavia kriteereitä käytettäväksi arvioitaessa sitä, miten todennäköisesti yrityksellä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot voidaan hyödyntää:
• Onko yrityksellä riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen kohteeseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joista aiheutuu sellaisia verotukseen vaikuttavia eriä, joita vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot voidaan hyödyntää ennen niiden vanhentumista?
• Onko todennäköistä, että yritykselle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa ennen käyttämättömien verotuksellisten tappioiden vanhentumista?
• Johtuvatko käyttämättömät verotukselliset tappiot yksilöitävissä olevista syistä, joiden uusiutuminen on epätodennäköistä?
• Onko yrityksellä käytettävissään verosuunnittelukeinoja, joiden avulla saadaan syntymään verotettavaa tuloa sellaiselle tilikaudelle, jolla käyttämättömiä verotuksellisia tappioita tai käyttämättömiä veronhyvityksiä voidaan hyödyntää?
Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin, kuin yritykselle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita voidaan hyödyntää.
Verolainsäädännön muutokset huomioon
Taseeseen merkittävän laskennallisen verovelan tai -saamisen selvittämisessä ennakoidaan tiedossa olevat verolainsäädännön muutokset. Laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä tilikaudella, jolla omaisuuserä aikanaan realisoidaan tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja soveltaen sitä verolainsäädäntöä), joista on säädetty tai joiden hyväksytystä sisällöstä on ilmoitettu tilinpäätöspäivään mennessä.
Laskennallisen verovelan tai -saamisen kirjanpitoarvo voi verolainsäädännön muutosten johdosta siten muuttua, vaikka vastaavan väliaikaisen eron määrässä ei tapahtuisikaan muutoksia.
Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämisessä ei oteta huomioon aikatekijää. Vaikka eräissä yksittäisissä IAS-standardeissa diskonttaaminen on otettu laskentasääntöihin mukaan, ei IAS 12 -standardin mukaan laskennallisia verovelkoja ja -saamisia määritetä diskonttaamalla.
Taseessa laskennalliset verot erikseen
Verosaamiset ja -velat esitetään omina erinään taseessa. Laskennalliset verosaamiset ja -velat erotetaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvista verosaamisista ja –veloista.
Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen merkitsemisessä taseeseen on eroa EU-säännösten ja IAS 12 -standardin välillä. IAS 12:n mukaan laskennallinen verosaaminen samoin kuin verovelka esitetään aina pitkäaikaisena eränä taseessa: kun yritys esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja velat tilinpäätöksessä omina ryhminään, sen ei pidä luokitella laskennallisia verosaamisia lyhytaikaisiksi varoiksi eikä laskennallisia verovelkoja lyhytaikaisiksi veloiksi.
Yrityksen tulee vähentää laskennallinen verosaaminen ja –velka toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
• Yrityksellä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata tilikauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään.
• Laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin joko
• Samalta verovelvolliselta tai
• Eri verovelvollisilta, jotka aikovat joko kuitata tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään tai realisoida saamisen ja suorittaa velan samanaikaisesti jokaisella sellaisella tilikaudella, jonka aikana odotetaan suoritettavan merkittävä määrä laskennallisia verovelkoja tai hyödynnettävän merkittävä määrä laskennallisia verosaamisia.
Laajat liitetietovaatimukset
IAS 12 -standardi edellyttää yksityiskohtaisia liitetietoja mm. tuloslaskelmassa esitetyn verokulun osatekijöistä. Konsernitilinpäätöksen liitetietoihin sisällytetään myös täsmäytyslaskelma, jossa verrataan emoyhtiön sijaintivaltion verokantaan perustuvaa verojen määrää tuloslaskelmassa lopullisesti esitettyjen verojen määrään.
IAS 12 -standardin mukaan tällä laskelmalla tarkoitetaan selvitystä verokulun (tai –tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välisestä suhteesta esitettynä yhdellä tai molemmilla seuraavista tavoista:
• Verokulun (tai –tuoton) ja sovellettavalla verokannalla (tai –kannoilla) kerrotun kirjanpidon tuloksen välinen numeerinen täsmäytys, josta myös käy ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu tai
• Keskimääräisen efektiivisen veroasteen ja sovellettavan verokannan välinen numeerinen täsmäytys, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu.
Keskeiset erot Suomen käytäntöön
Tuloverot on Suomessa kirjattu suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Periaatetta on selvitetty mm. kirjanpitolautakunnan lausunnossa nro 830/ 17.3.1986: tuloslaskelmassa välittömät verot on esitettävä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Tilikaudelle maksuunpantujen ennakkoverojen täydentämisestä suoriteperusteisiksi syntyvä verovelka merkitään taseen siirtovelkoihin. Mikäli ero tilikaudelle maksuunpantujen ja suoriteperusteisten verojen välillä on merkitykseltään vähäinen, voidaan verovelka hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuuden periaatteen nojalla jättää kirjaamatta. Nämä periaatteet koskevat edelleen tilikauden verojen kirjaamista hyvän kirjanpitotavan mukaan.
Erillistilinpäätös
Erillistilinpäätöstä koskevan uuden säännöksen (KPL 5 luvun 18 §) tarkoituksena oli mahdollistaa tuloverojen merkitseminen tuloslaskel-maan kirjanpidollisen tuloksen perusteella. Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten merkitseminen taseeseen ja tuloslaskelmaan on säännöksen mukaan kuitenkin vapaa-ehtoista. Kirjanpitolainsäädäntö edellyttää nykyisin jaksotuseroista aiheutuvien verovelkojen ja -saamisten ja niiden muutosten huomioon ottamista joko tuloslaskelmassa ja taseessa tai kirjanpitoasetuksen mukaisena liitetietona. Pienet kirjanpitovelvolliset on kuitenkin kokonaan vapautettu liitetietovelvollisuudestakin. Lain perustelujen mukaan laskennalliset verovelat ja -saamiset perustuvat kirjanpidon ja verotuksen välisiin ajoituseroihin.
Konsernitilinpäätös
Yksittäisen yrityksen tilinpäätöksen laatimista koskevia vaatimuksia on kirjanpitolain mukaan noudatettava soveltuvin osin myös konsernitilinpäätöksessä. Laskennallisia veroja koskevaa kirjanpitolain 5 luvun 18 §:n säännöstä voidaan siis pitää pohjana myös konsernitaseeseen merkittävien laskennallisten verovelkojen tai -saamisten kannalta. Konsernitilinpäätös laaditaan kirjanpitolain mukaan konserniyritysten tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätös ei kuitenkaan muodostu konserniyritysten tuloslaskelmien ja taseiden summana, vaan sitä laadittaessa suoritetaan yhdistelytoimenpiteitä, mm. erilaisia eliminointeja. Tämän lähtökohdan vuoksi on ollut tarpeen säätää erikseen yhdistelytoimenpiteistä johtuvista laskennallisista veroveloista ja saamisista.
Kirjanpitolain 6 luvun 11 §:n mukaan jos yhdistelytoimenpiteiden seurauksena konsernin tulos on olennaisesti suurempi tai pienempi kuin konsernitilinpäätökseen yhdisteltyjen tilinpäätösten tulokset yhteensä, on tilikauden ja edellisten tilikausien välittömiä veroja oikaistava ja täydennettävä konsernin tuloksen perusteella ennen konsernitilinpäätökseen merkitsemistä siltä osin kuin vastaisia verovaikutuksia konserniyrityksille on pidettävä ilmeisenä. Säännöksen tarkoituksena on mitoittaa konsernitilinpäätöksessäkin tuloverot kirjanpidon tuloksen mukaisiksi.
Konsernitilinpäätöksessä erotetaan – toisin kuin erillistilinpäätöksessä – tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertyneestä erotuksesta (poistoero) näkyviin siihen sisältyvä laskennallinen verovelka: poistoero merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan (KPL 6 luku 7 § 5 ja 6 mom.). Poistoeron muutos tilikaudella merkitään konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen. Pienessä konsernissa saadaan laskennallisen verovelan erottaminen taseessa ja tuloslaskelmassa poistoerosta jättää tekemättä.
KILA:n ohjeessa tarjolla useita laskentavaihtoehtoja
Kirjanpitolaki edellyttää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten selvittämistä vain eristä, jotka aiheuttavat kirjanpidon tuloksen ja verotettavan tulon eriaikaisuuden. Konsernitilinpäätöksen osalta kirjanpitolain vaatimus koskee yhdistelytoimenpiteitä, joista aiheutuu ero konsernin tuloksen ja konserniyritysten yhteenlaskettujen tulosten välille sekä isoilla konserneilla vapaaehtoisiin varauksiin ja poistoeroon sisältyvää laskennallista verovelkaa. IAS 12 on vaatimuksiltaan kirjanpitolakia ja tilinpäätösdirektiivejä laajempi.
Kirjanpitovelvollisella on KILA:n yleisohjeen mukaan valittavanaan kolme erilaista tapaa määrittää laskennalliset verovelat ja -saamiset:
1. Kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti vain tuloslaskelmaan vaikuttavat jaksotuserot; konsernitilinpäätöksessä ottaen huomioon myös poistoeron ja tulosvaikutteiset yhdistelytoimenpiteet. Vaihtoehto 1 voidaan toteuttaa yksittäisen kirjanpitovelvollisen osalta joko merkitsemällä laskennalliset verovelat ja -saamiset taseeseen tai esittämällä ne liitetietona.
2. Kirjanpitolakia laajemmin ottaen huomioon myös muut kuin tuloslaskelmavaikutteiset erot IAS 12:n keskeisiä periaatteita noudattaen (mm. arvonkorotusten laskennallinen verovelka).
3. IAS 12:ta sellaisenaan noudattaen. IAS 12 on yleisohjetta yksityiskohtaisempi; ennen kaikkea sen liitetietovaatimukset ovat yleisohjetta laajemmat.
KILA suosittelee pörssiyhtiöille IAS-tapaa
KILA antoi 17.12.1999 yleisohjeen valtiovarainministeriön päätöksessä (390/1999) tarkoitetun tilinpäätöksen, tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta. KILA suosittelee, että konsernin tunnusluvuissa laskennalliset verovelat ja -saa-mi-set otetaan huomioon kir-janpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja -saamisista antamassa yleisohjeen vaihtoehdon 2 tai 3 mukaisesti siinäkin tapauksessa, että laskennalliset verot on merkitty konsernitilinpäätökseen suppeamman vaihtoehdon 1 mukaisesti. Tunnuslukulaskennassa halutaan tällä tavoin varmistaa yhtiöiden esittämien lukujen keskinäinen vertailukelpoisuus.
Julkisesti noteeratuille yhtiöille suositellaan siten, että jaksotuseroista aiheutuvien laskennallisten verovelkojen ja -saamisten lisäksi otetaan huomioon myös muista väliaikaisista eroista, kuten arvonkorotuksista, konserniaktiivan tai -passiivan kohdistamisesta, tytär- ja osakkuus-yritysten voitoista ja tappioista sekä muuntoeroista mahdollisesti aiheutuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset. Jos tunnuslukuja laskettaessa poiketaan konsernituloslaskelmassa tai -taseessa esitettävistä laskennallisista veroveloista ja saamisista, annetaan tunnuslukujen yhteydessä tästä menettelystä tarvittavat lisätiedot.
Vuonna 2005 EU-alueella voimaan tulevan IAS-asetuksen myötä siirrytään kaikkien pörssiyhtiöiden konserniraportoinnissa vaihtoehdon 3 mukaiseen tuloverojen laskentakäytäntöön.