Arvonalennuskirjaukset ja niiden peruutukset

IAS 36 ”Omaisuuserien arvon alentuminen” -standardi koskee ennen kaikkea aineellisen ja aineettoman käyttöomaisuuden arvonalennusten kirjaamista. Standardi ei koske vaihto-omaisuutta, pitkäaikaishankkeista johtuvia omaisuuseriä, laskennallisia verosaamisia, työsuhde-etuuksista johtuvia omaisuuseriä, rahoitusinstrumentteja, sijoituskiinteistöjä eikä biologisia hyödykkeitä. Näiden omaisuuserien kirjaamista ja arvostamista koskevat erityiset vaatimukset sisältyvät kyseisiin omai-suus-eriin sovellettaviin IAS-standardeihin.

Yrityksen tulee arvioida jokaisen tilikauden päättyessä, onko näkyvissä mitään viitteitä siitä, että omai-suuserän arvo saattaa olla alentunut. Jos tällaisia merkkejä on olemassa, yrityksen tulee arvioida omai-suus-erästä kerrytettävissä oleva rahamäärä määrittämällä joko nettorealisointiarvo tai käyttöarvo. Kun tätä vertailuarvoa verrataan kirjanpitoarvoon, todetaan mahdollinen arvonalentumiskirjauksen tarve ja kirjataan arvonalentumistappio.

Ulkoiset ja sisäiset tietolähteet

Yrityksen tulee ottaa huomioon sekä ulkoisista että sisäisistä informaatiolähteistä havaittavia seikkoja arvioidessaan, onko näköpiirissä merkkejä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut.

IAS 36 -standardi mainitsee ulkoisina informaatiolähteinä mm. seuraavat:
• omaisuuserän markkina-arvo on pienentynyt tilikauden aikana merkittävästi enemmän kuin sen voisi odottaa pienentyvän ajan kulumisesta tai normaalista käytöstä johtuen;
• tilikauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yritykselle haitallisia muutoksia siinä teknologia-, tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa yritys toimii, taikka markkinoissa, joita omai-suuserä palvelee;
• markkinakorot tai muut markkinaperusteiset tuotot ovat nousseet tilikauden aikana, ja kyseiset nousut vaikuttavat todennäköisesti omaisuuserän käyttöarvoa laskettaessa käytettävään diskonttauskorkoon ja vähentävät omai-suuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää olennaisesti;
• tilinpäätöksen laativan yrityksen nettovarallisuuden kirjanpitoarvo on suurempi kuin sen markkina-arvo.

Sisäisistä informaatiolähteistä voidaan saada seuraavankaltaista informaatiota mahdollisesta arvonalennuskirjauksen tarpeesta:
• on näyttöä omaisuuserän vanhentumisesta tai fyysisestä vahingoittumisesta;
• tilikauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yritykselle haitallisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai ennakoidussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi suunnitelmat, jotka koskevat sen toiminnon, johon omaisuuserä kuuluu, lopettamista tai uudelleenjärjestelyä taikka luopumista omai-suus-erästä ennen aiemmin ennakoitua ajankohtaa; sekä
• sisäisen raportoinnin tuottama aineisto viittaa siihen, että omai-suuserän taloudellinen suorituskyky on tai tulee olemaan odotettua huonompi.

Yrityksen sisäinen raportointijärjestelmä saattaa myös tuottaa aineistoa, joka viittaa siihen, että omai-suuserän arvo saattaa olla alentunut. Sisäinen raportointi voi antaa tietoa esimerkiksi seuraavien seikkojen esiintymisestä:
• omaisuuserän hankkimisesta johtuvat rahavirrat tai sen myöhempään käyttöön ja ylläpitoon tarvittavat rahamäärät ovat merkittävästi alun perin budjetoituja suuremmat;
• omaisuuserän tuottamat todelliset nettorahavirrat tai liikevoitto tai -tappio, ovat budjetoituja merkittävästi huonommat;
• omaisuuserän tuottamien budjetoitujen nettorahavirtojen tai liikevoiton merkittävä vähentyminen tai budjetoidun tappion merkittävä lisääntyminen; tai
• omaisuuserän tuottamat liiketoiminnan tappiot tai negatiiviset nettorahavirrat, kun tarkasteltavana olevan tilikauden luvut lisätään tulevaisuutta koskeviin budjetoituihin lukuihin.

Vertailuarvona netto-myyntihinta tai käyttöarvo

Arvonalentumiskirjauksen tarpeen määrittämisessä käytetään vertailuarvona ns. kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Se määritellään IAS 36 -standardissa omaisuuserän nettomyyntihinnaksi tai sitä korkeammaksi käyttöarvoksi. Vastaavasti jos jompikumpi mainituista arvoista ylittää omaisuuserän kirjanpitoarvon, omaisuuserän arvo ei ole alentunut eikä toisen arvon arvioiminen ole tarpeellista.

Nettomyyntihinnan määrittäminen saattaa olla mahdollista, vaikka omaisuuserällä ei käydä kauppaa toimivilla markkinoilla. Nettomyyntihinnan määrittäminen ei kuitenkaan ole aina mahdollista, koska ei ole olemassa perustetta luotettavan arvion tekemiselle siitä rahamäärästä, joka on saatavissa omaisuus-erän myynnistä ”asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa”. Tällöin omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä pidetään omaisuuserän käyttöarvoa.

Nettomyyntihinta

Omaisuuserän nettomyyntihintaa osoittaa IAS 36 -standardin mukaan parhaiten sitova, toisistaan riippumattomien osapuolten välisen myyntisopimuksen mukainen hinta oikaistuna välittömästi omaisuuserän luovuttamisesta johtuvilla lisämenoilla.

Jos sitovaa myyntisopimusta ei ole, mutta omaisuuserällä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, nettomyyntihinta on omaisuuserän markkinahinta vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Asianmukainen markkinahinta on tavallisesti tarkasteluajankohdan ostohinta. Kun tarkasteluajankohdan ostohintoja ei ole käytettävissä, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta saattaa muodostaa perustan nettomyyntihinnan arvioimiselle edellyttäen, ettei taloudellisissa olosuhteissa ole tapahtunut merkittävää muutosta liiketoimen toteutumispäivän ja arvion laatimisajankohdan välillä.

Jos sitovaa myyntisopimusta ei ole eikä omaisuuserälle ole olemassa toimivia markkinoita, nettomyyntihinta perustuu parhaaseen käytettävissä olevaan informaatioon, joka kuvastaa rahamäärää, jonka yritys voisi tilinpäätöspäivänä saada omai-suuserän myynnistä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen. Tätä rahamäärää arvioidessaan yritys ottaa huomioon samalla toimialalla tapahtuneiden, samanlaisia omai-suuseriä koskevien kauppojen lopputulokset. Nettomyyntihinta ei kuvasta pakkomyyntitilanteessa toteutuvaa hintaa, ellei johdon ole pakko toteuttaa myyntiä välittömästi.

Omaisuuserän luovutuksesta johtuvat menot, joita vastaavaa velkaa ei vielä ole kirjattu, vähennetään nettomyyntihintaa määritettäessä. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi oikeustoimista johtuvat menot, varainsiirtoverot ja muut sellaiset liiketoimeen perustuvat verot, omai-suuserän siirtämisestä johtuvat menot sekä lisämenot, jotka aiheutuvat omaisuuserän saattamisesta myyntikuntoon. Omaisuuserän luovutuksesta johtuvia välittömiä lisämenoja eivät kuitenkaan ole irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet eivätkä menot, jotka liittyvät liiketoiminnan supistamiseen tai uudelleenorganisoimiseen omaisuus-erästä luopumisen jälkeen.

Käyttöarvon määrityksessä mukana nykyarvolaskenta

Omaisuuserän käyttöarvon arviointi sisältää seuraavat vaiheet:
• sellaisten yritykseen tulevien ja yrityksestä lähtevien vastaisten rahavirtojen arvioiminen, jotka aiheutuvat omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän lopullisesta luovutuksesta; sekä
• asianmukaisen diskonttauskoron soveltaminen näihin vastaisiin rahavirtoihin.

Käyttöarvoa määritettäessä ennakoitujen rahavirtojen tulee perustua järkeviin ja perusteltavissa oleviin olettamuksiin, jotka edustavat johdon parasta arviota taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. Ulkopuolelta saatavalle näytölle annetaan suurempi painoarvo.

Ennakoitujen rahavirtojen tulee perustua viimeisimpiin johdon hyväksymiin budjetteihin. Näihin budjetteihin perustuvien ennakointien tulee kattaa enintään viiden vuoden ajanjakso, jollei pitempi ajanjakso ole perusteltavissa. Ajalta, jota viimeisimmät budjetit eivät kata, tulevat rahavirrat ennakoidaan ekstrapoloimalla budjetteihin perustuvat rahavirrat käyttäen tulevien vuosien osalta tasaista tai pienenevää kasvuvauhtia, jollei kasvava vauhti ole perusteltavissa.

Budjetteihin sisältyvää informaatiota käyttäessään yritys harkitsee, kuvastaako informaatio järkeviä ja perusteltavissa olevia olettamuksia ja edustaako se johdon parasta arviota taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.

Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden tulee sisältää:
• ennakoidut yritykseen tulevat rahavirrat omaisuuserän jatkuvasta käytöstä;
• yrityksestä lähtevät ennakoidut rahavirrat, jotka aiheutuvat omai-suuserän jatkuvasta käytöstä yritykseen tulevan rahavirran kerryttämisestä (sisältäen rahavirrat omaisuuserän saattamisesta käyttövalmiiksi) ja jotka johtuvat välittömästi omaisuuserästä tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella; ja
• mahdolliset nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) luovuttaessa omaisuuserästä sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä.

Yrityksestä lähtevät ennakoidut rahavirrat sisältävät vastaiset yleismenot, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän käytöstä tai jotka ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella.

Tulevia investointeja ei huomioon käyttöarvossa

Vastaiset rahavirrat arvioidaan omaisuuserän nykyisen kunnon perusteella. Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden ei tule sisältää sellaisia yritykseen tulevia tai yrityksestä lähteviä rahavirtoja, joiden odotetaan syntyvän:
• vastaisesta uudelleenjärjestelystä, johon yritys ei vielä ole sitoutunut; tai
• vastaisesta investoinnista joka parantaa tai kehittää omaisuuserän suoritustasoa alun perin arvioitua korkeammaksi.

Vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin sisällytetään ainoastaan sellaiset vastaiset investoinnit, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän alun perin arvioidun suorituskyvyn säilyttämiseksi tai ylläpitämiseksi.

Koska vastaiset rahavirrat arvioidaan omaisuuserälle nykyisen kunnon perusteella, käyttöarvoa määritettäessä ei oteta huomioon:
• yrityksestä lähteviä vastaisia rahavirtoja tai niihin liittyviä kustannussäästöjä (esimerkiksi henkilöstömenojen vähentymisiä) tai hyötyä, joiden odotetaan aiheutuvan vastaisesta uudelleenjärjestelystä, johon yritys ei vielä ole sitoutunut; tai
• vastaista investointia, joka parantaa tai kehittää omaisuuserän suoritustasoa yli alun perin arvioidun, tai vastaista hyötyä, joka koituu tästä tulevaisuudessa toteutuvasta investoinnista.

Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko yrityksen liiketoiminnan laajuutta tai tapaa, jolla toimintaa harjoitetaan. IAS 37 ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” sisältää tarkempaa ohjeistusta uudelleenjärjestelytilanteista.

Kun yritys sitoutuu uudelleenjärjestelyyn, järjestely vaikuttaa todennäköisesti joihinkin omaisuuseriin. Yrityksen sitouduttua uudelleenjärjestelyyn otetaan huomioon yritykseen tulevia ja yrityksestä lähteviä vastaisia rahavirtoja arvioitaessa kustannussäästöt ja muu uudelleenjärjestelystä koituva hyöty. Yrityksestä lähteviä uudelleenjärjestelystä johtuvia vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita käsitellään IAS 37 ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” -standardin mukaisesti uudelleenjärjestelyvarauksena.

Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden ei tule sisältää rahoituksesta johtuvia yritykseen tulevia tai yrityksestä lähteviä rahavirtoja eikä tuloveroista johtuvia yritykseen tulevia tai yrityksestä lähteviä maksuja.

Arvion nettorahavirroista, jotka saadaan (tai maksetaan) luovuttaessa omaisuuserästä sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, tulee vastata sitä rahamäärää, jonka yritys odottaa saavansa omaisuuserän luovutuksesta asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa arvioitujen luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen.

Nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) luovuttaessa omai-suuserästä sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, arvioidaan samalla tavalla kuin omaisuuserän nettomyyntihinta, paitsi että kyseisiä nettorahavirtoja arvioitaessa:
• yritys käyttää sellaisten samanlaisten omaisuuserien arviointiajankohtana vallitsevia hintoja, joiden taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja joita on käytetty samanlaisissa olosuhteissa kuin omaisuuserää tullaan käyttämään; ja
• kyseisiä hintoja oikaistaan sekä yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun että erityisten vastaisten hinnannousujen (tai -laskujen) vaikutuksella. Jos kuitenkaan omaisuuserän jatkuvasta käytöstä kertyviä rahavirtoja koskevissa arvioissa ja diskonttauskorossa ei oteta huomioon yleisen inflaation vaikutusta, tätä vaikutusta ei oteta huomioon myöskään luopumisesta aiheutuvia nettorahavirtoja arvioitaessa.

Diskonttauskorko

Käyttöarvon nykyarvolaskennassa käytetyn diskonttauskoron tulee olla määritetty ennen veroja ja sen tulee kuvastaa markkinoilla tarkasteluhetkellä vallitsevaa näkemystä rahan aika-arvosta ja omaisuuserää nimenomaisesti koskevia riskejä. Diskonttauskoron ei tule kuvastaa riskejä, joiden huomioon ottamiseksi vastaisia rahavirta-arvioita on oikaistu.

Vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita tehtäessä ja diskonttauskorkoa määritettäessä käytetään johdonmukaisia arvioita yleisestä inflaatiosta johtuvasta hintojen noususta. Jos diskonttauskorko sisältää yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutuksen, vastaiset rahavirrat arvioidaan nimellisarvoon perustuvina. Jos diskonttauskorko ei sisällä yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen muutoksen vaikutusta, vastaiset rahavirrat arvioidaan reaaliperusteisina, mutta ottaen huomioon vastaiset erityiset hintojen nousut tai laskut.

Vastaisia rahavirtoja arvioitaessa otetaan huomioon olettamukset, joiden mukaisesti diskonttauskorko on määritetty. Muutoin joidenkin olettamusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan tai jää ottamatta huomioon. Koska rahan aika-arvo otetaan huomioon diskonttaamalla vastaiset rahavirrat, näihin rahavirtoihin ei sisällytetä rahoituksesta johtuvia yritykseen tulevia ja yrityksestä lähteviä rahavirtoja. Samalla tavoin, koska diskonttauskorko määritetään ennen veroja, myös vastaiset rahavirrat arvioidaan ennen veroja.

Silloin kun omaisuuseräkohtaista korkokantaa ei ole välittömästi saatavissa markkinoilta, yritys käyttää sen korvikkeita diskonttauskorkoa arvioidessaan. Tarkoituksena on arvioida, sikäli kuin se on mahdollista, markkinoilla vallitsevaa näkemystä seuraavista:
•rahan aika-arvo tilikausille omai-suuserän taloudellisen vaikutusajan loppuun saakka; ja
• riskit sille, että vastaiset rahavirrat eroavat määrältään tai ajoitukseltaan arvioista.

Arvonalentumistappion kirjaaminen

Silloin kun omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, omaisuuserän kirjanpitoarvoa alennetaan siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen vähennys on arvonalentumistappio.

Arvonalentumistappio merkitään pääsäännön mukaan välittömästi tuloslaskelmaan kuluksi. Jos omaisuus-erän kirjanpitoarvo perustuu uudelleenarvostukseen toisen IAS-standardin mukaisesti (esimerkiksi IAS-standardissa 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet” sallitun vaihtoehtoisen uudelleenarvostusmenettelyn mukaisesti), uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevaa arvonalentumistappiota käsitellään uudelleenarvostuksesta johtuvana vähennyksenä tämän toisen IAS-standardin mukaisesti.

Uudelleenarvostetusta omaisuus-erästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan suoraan uudelleenarvostusrahastoa vastaan siltä osin, kuin arvonalentumistappio ei ylitä samasta omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.

Arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen omaisuuserästä tehtävää poistoa tarkistetaan tulevilla tilikausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo mahdollisella jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.

”Cash Generating Unit” – rahavirtaa kerryttävä yksikkö

IAS 36 -standardin lähtökohtana on se, että kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään omaisuuseräkohtaisesti. Aina ei ole kuitenkaan järkevää eikä mahdollista määrittää vertailuarvoa yksittäiselle omaisuus-erälle. Näin on silloin, kun omaisuus-erä ei jatkuvasti käytettäessä kerrytä itsenäisesti rahavirtaa, joka olisi pitkälti riippumatonta toisten omai-suuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämästä rahavirrasta. Tällöin kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille laajemmalle rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon omaisuuserä kuuluu.

Esimerkkejä rahavirtaa tuottavan yksikön määrittämisestä

Esimerkki 1 – Kaivostoiminta

Kaivosyritys omistaa yksityisen rautatien, joka tukee sen kaivostoimintaa. Yksityinen rautatie voitaisiin myydä ainoastaan romuarvoon, eikä yksityisen rautatien jatkuvasta käytöstä kerry rahavirtoja, jotka olisivat riippumattomia kaivoksen muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista. Yksityisen rautatien tulevaisuudessa kerryttämää tuloa ei ole mahdollista arvioida, koska yksityisen rautatien käyttöarvo ei ole määritettävissä ja se todennäköisesti poikkeaa romuarvosta. Yritys arvioi sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, johon yksityinen rautatie kuuluu, ts. koko kaivoksen.

Esimerkki 2 – Liikenteen harjoittaminen

Linja-autoyhtiö tuottaa palveluja kunnan kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti, joka edellyttää vähimmäispalveluja kaikilla viidellä linjalla. Kullekin linjalle kohdistetut omaisuuserät ja kustakin linjasta kertyvät rahavirrat ovat erikseen yksilöitävissä. Yksi linjoista tuottaa merkittävää tappiota.

Koska yrityksellä ei ole mahdollisuutta supistaa mitään yksittäistä bussilinjaa, alin sellaisten jatkuvasta käytöstä kertyvien yksilöitävissä olevien rahavirtojen taso, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämästä rahavirrasta, on näiden viiden linjan yhteisesti tuottamat rahavirrat. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kunkin linjan osalta koko linja-autoyhtiö.

Jatkuvasta käytöstä kertyvät rahavirrat ovat yritykseen tulevia rahavaroja, jotka saadaan tilinpäätöksen laativan yrityksen ulkopuolisilta osapuolilta. Määriteltäessä, ovatko omaisuuserän tai -ryhmän kerryttämät rahavirrat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai -ryhmien kerryttämistä rahavirroista, yritys ottaa huomioon mm. sen, miten johto valvoo yrityksen toimintoja (tuotelinjoittain, toimialoittain, toimipaikoittain, seuduittain tai alueittain) tai miten johto tekee päätöksiä yrityksen omaisuuserien ja toimintojen säilyttämisestä tai niistä luopumisesta.

Jos omaisuuserän tai omaisuus-erien ryhmän tuotokselle on olemassa toimivat markkinat, kyseinen omaisuuserä tai omaisuuserien ryhmä määritellään rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, vaikka tuotos käytettäisiin osaksi tai kokonaan sisäisesti. Tällöin käytetään johdon parasta arviota tuotoksen tulevista markkinahinnoista:
• tämän rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä, kun arvioidaan tuotoksen sisäiseen käyttöön liittyviä vastaisia rahavirtoja; ja
• tilinpäätöksen laativan yrityksen muiden rahavirtaa tuottavien yksiköiden käyttöarvoa määritettäessä, kun arvioidaan tuotoksen sisäiseen käyttöön liittyviä vastaisia rahavirtoja.

Vaikka yrityksen muut yksiköt käyttävät omaisuuserän tai omaisuus-erien ryhmän tuotoksen osaksi tai kokonaan (esimerkiksi valmistusprosessin välivaiheen tuotteet), tämä omaisuuserä tai omaisuuserien ryhmä muodostaa erillisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jos yritys voisi myydä tämän tuotoksen toimivilla markkinoilla. Kun yritys käyttää tällaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön liittyvää, budjetteihin perustuvaa informaatiota, se oikaisee tätä informaatiota, jos sisäiset siirtohinnat eivät kuvasta johdon parasta arviota kyseisen rahavirtaa tuottavan yksikön tuotoksen tulevista markkinahinnoista.

Esimerkki:
Tehdas tuotantoprosessin välivaiheessa

Tehdas Betan lopputuotannossa käytettävä merkittävä raaka-aine on saman yrityksen tehtaalta Alfa ostettava välituote. Alfan tuote myydään Betalle siirtohintaan, joka siirtää kaikki katteet Alfalle. Betan lopputuotteista 80 prosenttia myydään tilinpäätöksen laativan yrityksen ulkopuolisille asiakkaille. Alfan lopputuotteista myydään 60 prosenttia Betalle ja jäljelle jäävä 40 prosenttia tilinpäätöksen laativan yritysten ulkopuolisille asiakkaille.

Mitkä ovat Alfan ja toisaalta Betan rahavirtaa tuottavat yksiköt seuraavissa tapauksissa?
(a) Alfa voisi myydä Betalle myymänsä tuotteet toimivilla markkinoilla. Sisäiset siirtohinnat ovat korkeampia kuin markkinahinnat.
(b) Alfan Betalle myymille tuotteille ei ole olemassa toimivia markkinoita.

Tapaus (a):

Alfa voisi myydä tuotteensa toimivilla markkinoilla ja siten kerryttää jatkuvasta käytöstä syntyviä rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia Betan kerryttämistä rahavirroista. Siksi Alfa on todennäköisesti erillinen rahavirtaa tuottava yksikkö, vaikka Beta käyttääkin osan sen tuotannosta.

Todennäköisesti myös Beta on erillinen rahavirtaa tuottava yksikkö. Beta myy 80 prosenttia tuotteistaan tilinpäätöksen laativan yrityksen ulkopuolisille asiakkaille. Siksi sen omaisuuserien jatkuvasta käytöstä syntyvien rahavirtojen voidaan katsoa olevan pitkälti itsenäisiä.

Sisäiset siirtohinnat eivät vastaa Alfan tuotoksen markkinahintoja. Siksi yritys oikaisee sekä Alfan että Betan käyttöarvoa määrittäessään budjetteja siten, että ne vastaavat johdon parasta arviota sisäisesti käytettävien Alfan tuotteiden tulevista markkinahinnoista.

Tapaus (b):

On todennäköistä, ettei kummankaan tehtaan kerrytettävissä oleva rahamäärä ole arvioitavissa toisen tehtaan kerrytettävissä olevasta rahamäärästä riippumattomana, koska:
• pääosa Alfan tuotannosta käytetään sisäisesti, eikä sitä pystyttäisi myymään toimivilla markkinoilla. Näin Alfan kerryttämät rahavirrat riippuvat Betan tuotteiden kysynnästä. Alfan ei siis voida katsoa kerryttävän rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia Betan kerryttämistä rahavirroista; ja
• näitä kahta tehdasta johdetaan yhteisesti.

Tästä johtuen on todennäköistä, että Alfa ja Beta muodostavat yhdessä pienimmän omaisuuserien ryhmän, jonka jatkuvasta käytöstä kertyy rahavirtaa, jonka muodostuminen on pitkälti itsenäistä.

Arvonalentumistappion peruuttaminen

Yrityksen tulee arvioida jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä aikaisempina vuosina kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt. Jos tällaisia viitteitä on, yrityksen tulee arvioida kyseisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Tässä yhteydessä käytetään hyväksi ulkoisia ja sisäisiä informaatiolähteitä samalla tavoin kuin varsinaista arvonalentumistestiäkin tehtäessä.

IAS 36 -standardi edellyttää, että liikearvon arvonalentumistappiota ei peruuteta, ellei arvonalentumistappiota ole aiheuttanut tietty ulkoinen, luonteeltaan poikkeuksellinen tapahtuma, jonka ei odoteta toistuvan. Edelleen on seurattava sitä, etteivät myöhemmät ulkoiset tapahtumat ole kumonneet kyseisen tapahtuman vaikutuksia, jolloin arvonalentumistappion peruutuskirjaus on tehtävä.

Arvonalentumiskirjauksiin liittyvät määritelmät (IAS 36)

Kerrytettävissä oleva rahamäärä (recoverable amount) on omaisuuserän nettomyyntihinta tai sitä korkeampi käyttöarvo.

Käyttöarvo (value in use) on niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo, joiden odotetaan kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä.

Nettomyyntihinta (net selling price) on omaisuuserän myynnistä saatavissa oleva rahamäärä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla.

Luovutuksesta johtuvat menot (costs of disposal) ovat lisämenoja, jotka johtuvat välittömästi omai-suuserän luovuttamisesta, rahoitusmenoja ja tuloveroja lukuun ottamatta.

Arvonalentumistappio (impairment loss) on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän.

Kirjanpitoarvo (carrying amount) on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen.

Poisto (depreciation, amortisation) on omaisuuserän poistopohjan systemaattista kuluksi kirjaamista hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa.

Poistopohja (depreciable amount) on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta tilinpäätöksessä käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.

Taloudellinen vaikutusaika (useful life) on joko:
• ajanjakso, jona yrityksen odotetaan käyttävän omaisuuserää; tai
• suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jonka omaisuuserän odotetaan tuottavan yritykselle.

Rahavirtaa tuottava yksikkö (cash-generating unit) on pienin yksilöitävissä oleva omaisuuserien ryhmä, jonka jatkuvasta käytöstä kertyy rahavirtaa, joka on pitkälti riippumatonta muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämästä rahavirrasta.

Koko yritykselle yhteiset omai-suuserät (corporate assets) ovat sellaisia omaisuuseriä, liikearvoa lukuun ottamatta, jotka vaikuttavat sekä tarkasteltavana olevan rahavirtaa tuottavan yksikön että muiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen vastaisiin rahavirtoihin.

Toimivat markkinat (active market) ovat markkinat, joilla vallitsevat kaikki seuraavat olosuhteet:
• markkinoilla vaihdettavat hyödykkeet ovat homogeenisia;
• kaupantekoon halukkaita ostajia ja myyjiä on yleensä aina löydettävissä; ja
• hinnat ovat yleisesti saatavissa.