EU-tuet ja niiden kirjauskäytännöt

Suomessa toteutetaan kaudella 2000–2006 tavoiteohjelmia 1, 2 ja 3. Tavoite 1 -ohjelma-alueilla Itä- ja Pohjois-Suomessa tavoitteena on taloudellisesti heikoimmassa asemassa olevien alueiden kehittäminen ja rakenteellinen sopeuttaminen.

Tavoite 2 -ohjelma-alueilla Etelä- ja Länsi-Suomessa tavoitteena on rakenteellisissa vaikeuksissa olevien alueiden taloudellinen ja sosiaalinen uudistaminen.

Tavoite 3 -ohjelman tavoitteena on työttömyyden ennaltaehkäiseminen ja inhimillisten voimavarojen kehittäminen.

Euroopan unionin tukea voi tietyillä alueilla saada myös ns. yhteisöaloitteiden kautta. Yhteisöaloitteiden lähtökohtana on koko EU:n alueella samankaltaisten päämäärien edistäminen tai jäsenmaiden yhteisten ongelmien ratkaiseminen. EU-tukea myönnetään myös muissa muodoissa, kuten takauksina.

Rakennerahastojen merkitys rahoituksessa

EU:n tavoiteohjelmista ja yhteisöaloiteohjelmista myönnettävä rahoitus muodostuu EU:n rakennerahastojen rahoituksesta sekä kansallisesta julkisesta rahoituksesta. Rahoitus myönnetään yhdellä päätöksellä ja päätöksestä vastaa se viranomainen, joka myöntää hankkeeseen kansallisen rahoituksen.

Yritystoiminnan kehittämisen tärkeimmät rakennerahastot ovat Euroopan aluekehitysrahasto (EAKR) ja Euroopan sosiaalirahasto (ESR). Kummallakin rahastolla on omat kriteerinsä sille, millaisiin toimenpiteisiin ja kustannuksiin rahoitusta voidaan myöntää. Koska EU:n rakennerahastojen rahoitus edellyttää myös kansallisen viranomaisen rahoitusta hankkeelle, sen on täytettävä myös kansalliselle rahoitukselle asetetut vaatimukset. EU:n tavoiteohjelmista ja yhteisöaloiteohjelmista myönnettävän rahoituksen lisäksi hankkeissa tulee yleensä olla myös hakijatahon omaa tai muuta yksityistä tai julkista rahoitusta.

Muita rakennerahastoja, jotka harvemmin koskevat pk-yrityksen toimintaa, ovat mm. EMOTR eli Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahasto ja KOR eli Kalatalouden ohjausrahasto.

Pk-yritykset voivat saada EU:n tavoiteohjelmista rahoitusta erilaisiin investointi- ja kehittämishankkeisiin. Tuki myönnetään kansallisten säädösten nojalla yritystukena. Osa myönnetystä tuesta on EAKR-rahoitusta ja osa yritystukiin varattua kansallista rahoitusta. Yrityskohtaisten tukien lisäksi rahoitusta voidaan myöntää yritysten toimintaympäristöä kehittäviin ja teknologian siirtoa tukeviin hankkeisiin.

TE-keskusten yritysosastojen tukijärjestelmät EU-ohjelmissa ovat investointituki, pk-yritysten kehittämistuki, toimintaympäristötuki ja energia-tuki. Tekes voi myöntää EU-ohjelmissa tutkimus- ja tuotekehitysrahoitusta. Finnvera Oyj osallistuu EAKR-rahoituksen välitykseen pienrahoitus-, perustamislaina- ja kasvurahoitusohjelmilla. Yrityskohtainen EAKR- ja kansallinen tuki myönnetään lainojen korkotuen muodossa.

Euroopan sosiaalirahaston (ESR) rahoittamien projektien avulla pyritään edistämään työllisyyttä ja kehittämään inhimillisiä voimavaroja.

TE-keskusten yritysosastojen toteuttamien koulutus- ja kehittämishankkeiden painopisteitä ovat yrittäjyyden ja uusien yritysten perustamisen edistäminen sekä pk-yritysten henkilöstön osaamisen lisääminen. TE-keskusten yritysosastot toteuttavat yhteistyössä työvoimaosastojen kanssa hankkeita, joissa edistetään pk-yritysten kilpailukykyä.

Yritykset saavat tukea osittain tuettuina palveluina ja alempana korkokantana sekä suorana yritykselle maksettavana tukena. Näistä kaksi ensimmäistä eivät aiheuta saajayrityksen kirjanpitoon kirjauksia. Suora yritykselle maksettu tuki tulee kirjata yrityksen kirjanpitoon.

Tuloa vai menon oikaisua?

Tärkein kirjauksen peruste on se, onko kysymyksessä tulo vai menojen perusteella maksettu tuki, joka olisi tulkittava menon oikaisuksi. Tuloina käsiteltävät tuet esitetään tuloslaskelmassa joko Liiketoiminnan muissa tuotoissa tai Satunnaisissa tuotoissa. Liiketoiminnan muihin tuottoihin tuki merkitään, kun se on säännöllinen ja ennakoitavissa; satunnaisena tuottona taas esitetään tuet, jotka ovat kertaluonteisia sekä suuruudeltaan erittäin olennaisia. Kirjanpitolautakunnan Julkisyhteisöltä saadun avustuksen (ns. pääomatuen) kirjaamisesta (KILA 1255/17.1.1994) antaman lausunnon mukaan se osa tuesta, jonka perusteena ei ole menoon osallistuminen eikä se ole vastiketta suoritteesta, kirjataan liiketoiminnan muuksi tuotoksi.

Saatu tuki käsitellään kirjanpidossa menon oikaisuna eli kirjataan sen menoerän vähennykseksi, jonka kattamiseksi tuki on saatu. Se, minkä menon oikaisuksi saatu tuki tulee kirjattavaksi, on selvitettävä hyväksyttyjen kustannuksien perusteella. On tärkeää saada kirjauksen perustaksi maksupäätös, jossa tukea myöntävän viranomaisen tulisi esittää hyväksytyt ja hylätyt kustannukset. Tuki tulee kohdentaa vain hyväksyttyihin menoihin. Mikäli menoja kohdentuu samaan tuloslaskelmaerään useita, tuki voidaan kirjata omalla tililleen vähentämään ko. ryhmän saldoa. Esimerkiksi muiden liiketoiminnan menojen ryhmään sisällytetään tili ”saadut tuet”. Tällöin tuki netottaa ko. ryhmän menoja ja tuloslaskelmaerän saldo on oikein.

Hyväksyttäviä kustannuksia voivat olla esimerkiksi:
• ulkopuolisten palvelujen ja asiantuntijoiden käytöstä aiheutuvat kustannukset
• koneiden ja kaluston hankinnasta aiheutuvat kustannukset
• rakennusten ja niihin liittyvien maa-alueiden hankinnasta aiheutuvat kustannukset
• yleiskustannukset
• avainhenkilön palkka sekä palkkauksen välilliset työvoimakustannukset, joiden määräksi katsotaan 25 prosenttia ennakonpidätyksen alaisista palkoista
• maksut käyttö- ja valmistusoikeuksista (lisenssi- ja patenttihakemukset)
• patentoimiskustannukset
• ulkopuolinen vientikonsultoinnin kustannukset
• yleisluonteinen esittely- ja tiedotusaineiston kustannukset
• markkinatutkimusmatkakustannukset
• ulkomaisten vaikuttajien ja sidosryhmien Suomen vierailujen matkamenot

Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen mukaan käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saadut avustukset kirjataan vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan hankintamenon vähennykseksi. Näin meneteltäessä taseeseen aktivoidaan suunnitelman mukaisten poistojen perustaksi ainoastaan se määrä, jonka yritys itse kattaa hyödykkeen hankintamenosta.

Esimerkki

Yritys hankkii 150 000 euroa maksavan tuotantolaitteiston, jota varten se on saanut 30 000 euron suuruisen julkisen avustuksen.

Hankinnan kirjaus
Per Koneet ja laitteet 150 000 €
An Pankkitili 150 000 €

Saadun avustuksen kirjaus
Per Pankkitili 30 000 €
An Koneet ja laitteet 30 000 €

Suunnitelman mukainen poisto lasketaan laitteiston hankintamenon, saadun avustuksen ja mahdollisen jäännösarvon välisestä erotuksesta. Viitaten edelliseen esimerkkiin, jos poistosuunnitelman mukainen taloudellinen pitoaika on viisi vuotta ja jäännösarvo 5 000 euroa, muodostuu poistoperustaksi 150 000–30.000 – 5 000 = 115 000 euroa. Näin ollen vuotuinen suunnitelman mukainen poisto on 115 000 €/5 = 23 000 €.

Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintaan saatujen avustusten kirjaamisessa voidaan käyttää vaihtoehtoisesti IAS-periaatteiden mukaista menettelytapaa (IAS 20). Tällöin taseessa esitetään hyödykkeen koko hankintameno vähentämättä siitä avustuksen osaa. Avustus kirjataan siirtovelaksi ja sitä tuloutetaan tuloslaskelmaan Liiketoiminnan muihin tuottoihin systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana eli siinä tahdissa kuin avustuksella katetusta hankintamenon osasta tehdään poistoja. Suunnitelman mukaisten poistojen perustana on IAS-menettelytapaa käytettäessä hyödykkeen koko hankintameno.

Esimerkki
Kuten edellinen esimerkki, mutta kirjaukset suoritetaan IAS-standardien mukaista kirjaustapaa käyttäen.

Hankinnan kirjaus
Per Koneet ja laitteet 150 000 €
An Pankkitili 150 000 €

Saadun avustuksen kirjaus
Per Pankkitili 30 000 €
An Siirtovelat 30 000 €

Suunnitelman mukainen poisto lasketaan laitteiston hankintamenon ja jäännösarvon välisestä erotuksesta. Esimerkissä poistoperustaksi muodostuu 150 000–5 000 = 145 000 €. Vuotuinen suunnitelman mukainen poisto on 145 000 / 5 vuotta = 29 000 €. Avustusta tuloutetaan samassa tahdissa kuin avustuksella katetusta hyödykkeestä tehdään suunnitelman mukaisia poistoja eli esimerkissä 30 000 €/ 5 vuotta = 6 000 €/vuosi.

Avustuksen tulouttaminen
Per Siirtovelat 6 000 €
An Liiketoiminnan muut tuotot 6 000 €.

Kirjausmenettelyä valittaessa on huomioitava, että valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaan saatuihin avustuksiin.

Avustukset tilinpäätöksessä

Kirjanpitolain 9. pykälän 2. momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Koska julkiset tuet ovat yritykselle usein merkittäviä eriä, tulee ne huomioida myös tilinpäätöstä laadittaessa. Ongelmaksi muodostuu useimmiten se, että kustannusten kertyminen ja tuen maksaminen eivät tapahdu saman tilikauden aikana, vaan tuki päättyneeltä tilikaudelta kertyneistä kustannuksista saadaan seuraavan tilikauden aikana. Suoriteperustetta noudattaen päättyneen tilikauden kustannuksiin liittyvä tuki tulee jaksottaa tilinpäätökseen silloin, kun yritys on saanut rahoituspäätöksen tuen myöntävältä taholta. Tilinpäätökseen kirjattava saaminen on tukipäätöksessä ilmoitettu prosenttiosuus ko. tilikaudelle kirjattujen tukeen hyväksyttävien menojen määrästä. Kirjauksen perusteeksi on suositeltavaa liittää kyseinen rahoituspäätös sekä asianmukainen erittely tukeen sisällytettävistä kulueristä.

Mikäli saadulla tuella on merkitystä arvioitaessa tilinpäätöksen oikeellisuutta ja sitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan ko. yrityksen taloudellisesta asemasta, annetaan tarpeelliset lisätiedot tukien kirjanpidollisesta käsittelystä tilinpäätöksen liitetietona. Tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa ilmoitetaan sovellettava menetelmä liittyen käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saadun avustuksen kirjausmenettelystä. Liitetiedon antaminen on erityisen tarpeellista, koska tuen käsittelylle on edellä esitetyllä tavalla kaksi hyvän kirjanpitotavan mukaista käsittelyvaihtoehtoa. Tuloslaskelmaa koskevissa liitetiedoissa tehdään selkoa esim. liiketoiminnan muihin tuottoihin sisältyvistä avustuksista. Tasetta koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan olennaisuuden periaatetta noudattaen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä avustuksella katettu määrä.

Esimerkkejä tuen liitetiedoista:

Tilinpäätöksen laadintaperiaatteet
Käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaan saatujen avustusten kirjaamisessa on sovellettu IAS 20:n mukaista menettelyä.

Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot
Tuloslaskelman liiketoiminnan muiden kulujen oikaisuksi on kirjattu saatua kehittämistukea 58 t €.

Taseen vastaavia koskevat liitetiedot
Yrityksen saama investointituki 130 t€ uuden teollisuushallin koneinvestointei-hin on kirjattu hankintamenon vähennykseksi.

Muuta huomioitavaa tukien käsittelyssä

Yleensä tukien maksaminen edellyttää, että tuen piiriin hyväksyttävät menot kirjataan omalle kirjanpitotilille tai että niistä pidetään erillistä projektikirjanpitoa. Myös palkkauskustannuksien maksamiselle on asetettu erityinen ehto, jonka mukaan tukeen hyväksytyn työntekijän on kirjallisesti seurattava ajankäyttöään hankkeen piirissä olevan ajankäytön osalta tunti- tai päivätasolla. Arvonlisäveron osalta tukeen hyväksytään arvonlisäverolla vähennetyt kustannukset aina silloin, kun yrityksellä itsellään on oikeus vähentää ko. arvonlisävero. Yleensä arvonlisäverollista toimintaa harjoittavan yrityksen saama yritystuki on arvonlisäveroton.

Käytännön kokemuksen perusteella suosittelemme tukiprojektiin kirjattujen kustannuksien kirjaamista eri kustannuspaikalle tai mahdollisesti omaksi tositelajikseen. Mikäli tositteet kirjataan omalle tositelajilleen, tulevat ne tallennetuksi useimmiten omaan mappiinsa, jolloin ne on tarkastettavissa myöhemmin helposti. Myös normaalia pidempi säilyttämisaika on helpommin näin toteutettavissa. Esimerkiksi nyt voimassa olevan rakennerahastoja koskevan yleisasetuksen mukainen säilyttämisaika päättyy 31.8.2012, mikäli ohjelman sulkeminen ei viivästy. Samaan mappiin suosittelemme otettavaksi laskujen maksamista koskevat dokumentit, jotka tarvitaan mahdollisesti tehtäviä tarkastuksia varten. Isompiin hankkeisiin (yli 30 t€) vaaditaan yleensä aina auktorisoidun tilintarkastajan lausunto. Samoin mahdollinen kansallisten tai EU-tarkastajien suorittama myöhempi tarkastus sujuu näin kivuttomammin.

Lähteet:
KTM:n laatima EU-tukia käsittelevä esite
TE-keskuksien laatimat tukien maksatusehdot
Leppiniemi-Leppiniemi: Oikeat ja riittävät kirjaukset
Kilan antamat yleisohjeet ja lausunnot