IFRS-tilinpäätökset – tietoatilinpäätöksen käyttäjille

IFRS-tilinpäätös eroaa suomalaisen käytännön mukaisesta tasekirjasta mm. siten, että rahavirtalaskelman esittäminen on IFRS-tilinpäätöksessä pakollista, ja taseen, tuloslaskelman ja rahavirtalaskelman lisäksi tulee esittää neljäs tilinpäätöslaskelma, jossa selostetaan omaan pääomaan tehdyt kirjaukset ja oman pääoman erien muutokset. Tilinpäätöksen laatimisessa sovelletut laskentaperiaatteet tulee selostaa yksityiskohtaisesti, ja lisäksi IFRS-standardit edellyttävät annettavaksi merkittävästi enemmän ja yksityiskohtaisempia liitetietoja, kuin mitä suomalaisissa tilinpäätöksissä on totuttu näkemään.

Uudet liitetiedot kertovat enemmän

Yksi IFRS-raportointiin siirtymisen tavoitteista on ns. läpinäkyvyyden ja avoimuuden lisääntyminen, ja laajentuva liitetietoinformaatio tukee juuri tätä tavoitetta. Laajemman liitetietoinformaation kautta sijoittajat ja muut yrityksen keskeiset sidosryhmät saavat enemmän tärkeää tietoa yrityksen toiminnasta, riskeistä, vastuista ja sitoumuksista sekä johdon näkemyksistä ja suunnitelmista yrityksen tulevaisuuden suhteen.

Suomalaiset tilinpäätökset on monessa tapauksessa laadittu siitä lähtökohdasta, että liitetiedoissa on annettu säännösten vaatima minimi-informaatio, ja jokin yksittäinen tieto on voitu jättää ilmoittamatta, mikäli sitä ei ole nimenomaisesti määrätty annettavaksi. Tämä käytäntö on ollut yleisesti hyväksytty tapa toimia ja lisäksi tietoja on voitu jättää ilmoittamatta, koska niiden on katsottu olevan ns. herkkää tietoa ja paljastavan yrityksen liikesalaisuuksia kilpailijoille. Käytännössä tilinpäätöksen käyttäjän kannalta mahdollisesti mielenkiintoista ja hyödyllistä tietoa on siten saattanut puuttua tilinpäätöksistä.

Esimerkiksi ns. segmentti-informaatiota eli tietoja siitä, mistä liiketoimintasegmenteistä ja maantieteellisiltä alueilta yrityksen liiketulos kertyy ja missä varat sijaitsevat, on suomalaisten yritysten tilinpäätöksissä annettu melko niukasti. Montaa eri liiketoimintaa harjoittavan ja eri maissa toimivan noteeratun yrityksen on jatkossa IFRS-tilinpäätöksessä esitettävä yksityiskohtaista segmentti-informaatiota, koska kyse on ns. pakollisista IFRS-standardien edellyttämistä tiedoista. Sitä mukaan, kun yhä useampi yritys ryhtyy antamaan avoimempaa ja läpinäkyvämpää tietoa toiminnastaan, tällaista tietoa ei jatkossa todennäköisesti koeta enää yhtä herkäksi , vaan tietojen puuttuminen voi pikemminkin olla yrityskuvan kannalta epäedullista.

Eräät mielenkiintoisimpia uusia liitetietoja ovat yrityskauppoja ja omaisuuserien arvonalentumistestauksia sekä kirjattuja arvonalennuksia koskevat liitetietovaatimukset. Suomalaisissa tilinpäätöksissä näistä osa-alueista on perinteisesti annettu tietoja vain niukasti, ja siten tilinpäätöksen käyttäjät tulevat IFRS:n myötä saamaan hyödyllistä uutta tietoa näistä yrityksen toiminnan arvioinnin kannalta keskeisistä seikoista.

Yrityshankintojen ja arvonalen-tumistestauksien uudet IFRS-standardit

IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen -standardi julkistettiin maaliskuun 2004 lopussa ja standardi korvasi aiemmat yritysten yhteenliittymien määrittelyyn, käsittelyyn ja liitetietoihin liittyneet standardit. Samassa yhteydessä muutettiin IAS 36 Omaisuuserien arvonalentuminen ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet –standardien sisältöjä yhdenmukaisiksi IFRS 3:n kanssa. Uusia standardeja on noudatettava viimeistään tilikausilta, jotka alkavat 31.3.2004 jälkeen. IFRS –raportointiin vuonna 2005 siirtyvien yritysten tulee siis noudattaa näitä uusia standardeja ensimmäisissä IFRS-tilinpäätöksissään. Tämä tarkoittaa paitsi yrityskauppojen muuttunutta käsittelyä, myös sitä, että liitetiedot ja edellisen vuoden vertailutiedot tulee laatia uusien sääntöjen mukaisesti.

Edellä mainitut standardit liittyvät kiinteästi toisiinsa. IFRS 3:n mukaan käsitellyssä yrityshankinnassa hankittu omaisuus, velat ja ehdolliset velat määritellään ja arvostetaan käypien arvojen mukaan. Se, mitä omaisuus- ja velkaeriä tulee kirjattavaksi ja mihin arvoon kyseiset omaisuuserät arvostetaan, määritellään sekä IFRS 3:ssa että IAS 38:ssa. Jos tämän hankintahinnan kohdistamisen jälkeen jää liikearvoa, sitä ei enää poisteta suunnitelman mukaisin poistoin, vaan liikearvon oikeellisuus testataan vuosittain arvonalentumistestillä, johon säännöt löytyvät IAS 36:sta.

Edellä selostetun läpinäkyvyyden saavuttamiseksi yritysten tulee antaa laajat liitetiedot sekä tilikaudella hankituista ja luovutetuista liiketoiminnoista että niistä muuttujista, joiden perusteella liikearvon arvonalentumistestaus on suoritettu. Myös tilikaudella tehdyistä muiden käyttöomaisuuserien arvonalennuksista sekä niiden palautuksista on annettava yksilöidyt tiedot. IAS 36:n mukaiset arvonalentumistestauslaskelmat perustuvat johdon tekemiin tulevaisuutta koskeviin suunnitelmiin ja arvioihin, joten yritysten tilinpäätösten vertailemisen kannalta myös sijoittajien on tärkeää tietää se, mitä nämä arviot eri yhtiöissä ovat ja mihin muuttujiin ne perustuvat.

Yrityshankinnoista ja kauppahinnasta yksityiskohtaiset selostukset

Yrityshankinnoista vaadittavia laajoja liitetietoja voidaan perustella mm. sillä, että sijoittajien tulisi voida arvioida tilikaudella tehtyjen olennaisten transaktioiden taloudellista vaikutusta yhtiölle ja sen tulevaisuudelle. IFRS 3:n mukaan olennaisten yrityshankintojen osalta tulee antaa mm. pro forma –tiedot siitä, mikä koko vuoden liikevaihto ja nettotulos olisivat olleet, mikäli tilikauden aikana omistukseen tullut liiketoiminta olisi hankittu tilikauden alussa. Tilikaudella hankituista liiketoiminnoista tulee tilinpäätöksen liitetiedoissa kertoa mm. hankintahinta, hankittu omistusosuus sekä yksilöidyt tiedot hankitun liiketoiminnan taseesta. Hankitun liiketoiminnan taseesta esitetään sekä tase-erien kirjanpitoarvot ennen hankintaa että tase-erien käyvät arvot eli ne arvot, joihin varat ja velat on arvostettu liiketoiminnan hankkineessa yhtiössä hankintahetkellä.

Uudessa standardissa on määritelty koko joukko aineettomia hyödykkeitä, jotka tulevat kirjattavaksi taseeseen yritysten yhteenliittymissä. IFRS 3- standardin mukaan mm. asiakassuhteisiin liittyville hyödyille tulisi määrittää käypä arvo, jonka jälkeen ne kirjataan aineettomiksi hyödykkeiksi taseeseen. Tase-erille allokoimattoman liikearvon osuuden tulee jäädä mahdollisimman pieneksi, sillä kyseessä on erä, josta ei jatkossa tehdä säännönmukaisia poistoja. Mikäli hankintahinnan kohdistamisen jälkeen jäljelle jää liikearvoa, syy liikearvoon tulee kertoa liitetiedoissa. Liikearvon syntymisen syitä voivat olla mm. synergiaedut, joita ei kirjata hyödykkeiksi tai vaikeudet aineettomien hyödykkeiden käyvän arvon määrittelyssä.

Mielenkiintoinen on myös se uusi liitetietovaatimus, joka koskee osake-emissiolla hankittuja liiketoimintoja. Jos tilikaudella on hankittu esimerkiksi tytäryhtiö ja sen kauppahinta on maksettu laskemalla liikkeelle oman pääoman ehtoisia instrumentteja, näiden instrumenttien käypä arvo ja arvon määrittelyperuste tulee kertoa. Jos hankkivan osapuolen osakkeet noteerataan julkisesti, eikä kaupassa ole kuitenkaan käytetty kyseistä arvoa, tulee liitetiedoissa kertoa tämä sekä syy siihen, miksi julkistettua hintaa ei ole käytetty. Jos osakkeita ei ole julkisesti kaupan, tulee liitetiedoissa kertoa se arvo, jota yrityskaupassa on käytetty ja arvonmäärityksen peruste. Kyseisten tietojen julkistaminen tuo yritysjohdon näkemykset osakkeen arvosta julkisiksi.

Hankintahintaan liittyen tulee kertoa myös transaktiosta välittömästi johtuvat menot. Näitä voivat olla mm. investointipankeille ja lakimiehille maksetut korvaukset. Toisaalta esimerkiksi yhtiön oman yritysjärjestelyosaston kuluja ei sisällytetä hankintahintaan. Näin ollen liitetiedoissa näkyviin kustannuksiin voi syntyä huomattavia eroja yritysten välillä riippuen siitä, suoritetaanko yrityshankintoja pääsääntöisesti omin voimin vai ostetaanko nämä palvelut ulkopuolisilta tahoilta.

Liikearvot testattava ja testaukseen vaikuttavat tekijät ilmoitettava

Kuten edellä on selostettu, liikearvon suunnitelman mukaiset poistot on korvattu arvonalennustestauksilla. Liikearvoa tulee kirjata alas, mikäli arvonalentumistesti osoittaa, että hyödykkeestä tai hyödykeryhmästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin vastaava kirjanpitoarvo. Liikearvon ja aineettoman hyödykkeen, josta ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja, arvonalentumistestaukset tulee tehdä vuosittain. Muiden aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden osalta arvonalentumista testataan silloin, jos indikaatioita mahdollisesta arvon alentumisesta on. Näihin testauksiin liittyy myös laajat liitetietovaatimukset tilinpäätöksessä.

Testausta varten liikearvo tulee kohdistaa niille rahavirtaa tuottaville yksiköille, joihin liikearvo liittyy, viimeistään hankinnan jälkeisellä tilikaudella. Allokoinnin jälkeen testataan niiden yksiköiden varojen kirjanpitoarvot, joille liikearvoa on kohdistettu. Jos liikearvon allokoiminen on tilinpäätöshetkellä vielä kesken, tilinpäätöksen liitetiedoissa tulee selostaa kohdistamattoman liikearvon määrä sekä syyt siihen, miksi allokointia ei ole vielä tehty. Kyseinen liitetietovaatimus saattaa nopeuttaa liikearvon kohdistamista rahavirtaa tuottaville yksiköille. Liitetiedoissa tulee lisäksi kertoa se peruste, jolla yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä, eli se arvo, johon kirjanpitoarvoa verrataan, arvonalentumistestausta varten on saatu.

Rahavirtaa tuottavien yksiköiden osalta kerrytettävissä olevaa rahamäärää edustaa lähes aina ns. käyttöarvo, joka perustuu kyseisen yksikön odotettuihin nettorahavirtoihin. Käyttöarvoa laskettaessa nämä rahavirrat diskontataan nykyhetkeen valittua yrityskohtaista korkotekijää käyttäen. Liitetiedoissa yrityksen tulee kertoa mm. ne keskeiset muuttujat, joihin johto on perustanut ennusteensa tulevaisuuden tuotoista ja rahavirroista. Näitä ovat esimerkiksi yhtiön markkinaosuuden kehitys ja liiketoiminnan oletettu kasvu suhteessa koko toimialan kasvuun. Lisäksi tulee kertoa se, kuinka näiden muuttujien arvo on määritelty. Tällöin informaatiosta pitäisi selvitä, ovatko nämä muuttujat mahdollisesti ristiriidassa toteutuneeseen kehitykseen tai yhtiön ulkoisiin tekijöihin nähden. Myös rahavirtojen ennustejakson pituus tulee kertoa. Jos ennusteet ulottuvat yli viiden vuoden, tulee jakson pituus perustella tilinpäätöksessä. Käytetty diskonttauskorko ja sen mahdolliset muutokset edellisvuodesta tulee myös kertoa liitetiedoissa. Koska edellä mainittuja tekijöitä muuttamalla voidaan lopputulokseen – eli siihen, kirjataanko arvonalennuksia vai ei – vaikuttaa paljonkin, on yhtiön toiminnan arvioinnin kannalta olennaisen tärkeää, että näistä muuttuvista tekijöistä annetaan tilinpäätöksessä riittävä informaatio.

Arvonalennustestauksessa kerrytettävissä olevana rahamääränä voidaan käyttää myös käypää arvoa, jos sellainen on saatavissa. Käyvän arvon käyttö tulee yleensä kyseeseen vain tiettyjä yksittäisiä hyödykkeitä testattaessa. Jos käypää arvoa on käytetty, tilinpäätöksessä tulee selostaa menetelmä, jolla kyseiseen arvoon on päädytty. Jos käypä arvo ei perustu toimiviin markkinoihin, tulee kuvata ne keskeiset muuttujat, joihin johto on perustanut arvionsa käyvästä arvosta. Lisäksi tulee selostaa tapa, jolla johto on määritellyt näiden muuttujien arvon eli se, onko määrittely johdonmukainen suhteessa yrityksen antamaan ulkoiseen informaatioon.