Kuntaalan arvonlisäverotuksen erityiskysymyksiä

Kunnalla ja kuntayhtymällä on lisäksi erityinen oikeus saada ns. kuntapalautuksena myös arvonlisäverotonta toimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Palautusoikeus on laajuudeltaan vastaava kuin normaalin verovelvollisen oikeus vähentää hankintoihinsa sisältyvä arvonlisävero. Siltä osin kuin kysymys on kunnan tai kuntayhtymän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta, se saa käsitellä verot vähennysjärjestelmässä vastaavasti kuin muutkin arvonlisäverovelvolliset.

Ostohinnan sisältämän arvonlisäveron käsitteleminen kunnan palautettavana verona poistaa kunnan verorasituksen ostovaiheessa, mutta yhteisöveron tuoton ja valtionavustuksen jaossa palautettava vero huomioidaan, ja se muodostuu loppujen lopuksi kuntakentälle kustannukseksi. Kuntien onkin syytä käsitellä ostojensa arvonlisäverot varsinaisessa vähennysjärjestelmässä aina, kun ne sinne kuuluvat.

Yleistä vähennys- ja palautusjärjestelmästä

Arvonlisäverovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että
• hankinta tapahtuu ostajan arvonlisäverollista toimintaa varten,
• hankinta tapahtuu toiselta verovelvolliselta, jonka tulee tilittää kysymyksessä olevasta myynnistä arvonlisävero ja
• ostolasku sisältää asianmukaiset tiedot.

Vähennettävänä arvonlisäverona käsitellään myyjän suorittama vero eli se vero, jonka myyjä on lain säännösten nojalla velvollinen suorittamaan valtiolle. Arvonlisäverolain vähennysoikeutta ja vähennettävää veroa koskevat säännökset soveltuvat pääsääntöisesti myös kunnan ja kuntayhtymän palautusoikeuteen ja palautettavaan veroon.

Kunnalla tai kuntayhtymällä ei ole oikeutta palautukseen eikä ostovähennykseen siltä osin, kun kysymyksessä on yksityiseen kulutukseen tapahtuva hankinta. Yksityisellä kulutuksella tarkoitetaan tässä yhteydessä esimerkiksi kunnan palveluksessa olevalle henkilölle ostettuja merkkipäivälahjoja, kunnan henkilökunnan muuttokuluihin osallistumista tai kunnan henkilökunnan vapaa-ajallaan käyttämien liikunta- tai muiden harrastuspalveluiden kustannuksia.

Arvonlisäverolaki sisältää erityiset vähennysrajoitukset. Vähennysrajoitteiset hankinnat jäävät myös palautusoikeuden ulkopuolelle. Vähennys- ja palautuskelvottomia kustannuksia ovat henkilökunnan työsuhdeasunnoista, loma-asunnoista, vapaa-ajan tiloista ja harrastustiloista syntyvät kustannukset sekä niiden käyttöön liittyvät kustannukset. Vähennys- ja palautuskelvottomuus koskee myös henkilökunnan kodin ja varsinaisen työpaikan välisen matkan matkakuluja sekä edustuskuluja. Vähennys- ja palautuskelvottomia ovat myös kaikki sellaiset henkilöautot kuluineen, joilla vähäisessäkin määrin ajetaan yksityisajoja tai muita kunnan varsinaiseen toimintaan kuulumattomia ajoja.

Erityisesti palautusoikeuden ulkopuolelle on säädetty verotonta vuokraustoimintaa varten tehdyt hankinnat. Verollinen vuokraustoiminta oikeuttaa normaaleihin ostovähennyksiin. Asunnon vuokra on aina arvonlisäveroton, joten ostot asuntoja koskien ovat vähennyskelvottomia. Toimisto- ja muiden liiketilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta kunta voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi ja periä niistä siten verollista vuokraa. Tällöin kohde oikeuttaa oikeaan arvonlisäverovähennykseen. Mikäli kunta perii verotonta vuokraa liiketilojen vuokraamisesta, niihin kohdistuvat kustannukset jäävät sekä vähennys- että palautusoikeuden ulkopuolelle.

Arvonlisäveron palautus ostetuista sosiaalihuolto- ja terveydenhuoltopalveluista

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelut samoin kuin sosiaalihuoltopalvelut ovat arvonlisäverottomia. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnin verottomuus edellyttää, että kysymyksessä on ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtävät toimenpiteet. Verottomaan hoitoon lukeutuvat myös siihen tavanomaisesti liittyvät oheistuotteet, kuten lääkkeet, hoitotarvikkeet ja hoidon aikana tarjoiltavat ateriat.

Kunta tai kuntayhtymä saa käsitellä itse tuottamansa terveydenhoidon ja sosiaalihuollon hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot palautettavina veroina, vaikka palvelujen luovutus onkin verotonta. Yksityiset terveydenhoidon tai sosiaalihuollon palveluja tarjoavat yritykset myyvät palvelut niin ikään arvonlisäverottomina, mutta niillä ei ole oikeutta vähentää toimintansa kustannuksiin sisältyviä veroja. Yksityisten palvelujentuottajien sinänsä verottomat veloitushinnat sisältävät näin ollen niin sanottua piilevää arvonlisäveroa. Tämän vuoksi kuntien oli aikaisemmin edullisempaa tuottaa palvelut itse kuin hankkia niitä yksityisiltä tahoilta. Tämän epäkohdan oikaisemiseksi arvonlisäverolaki on 1.1.2002 alkaen oikeuttanut kunnat ja kuntayhtymät saamaan laskennallisen palautuksen verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoista.

Kunnan tai kuntayhtymän ostaessa verottomia sosiaalihuoltopalveluja tai terveyden- tai sairaanhoitopalveluja yksityiseltä palvelujen tuottajalta, se saa käsitellä palvelun ostohinnasta lasketun viiden prosentin laskennallisen arvonlisäveron omassa palautusjärjestelmässään. Tämän viiden prosentin suuruisen laskennallisen palautuksen tarkoituksena ei ole vastata piilevän arvonlisäveron määrää jokaisessa yksittäisessä tapauksessa. Kysymyksessä on siis kaavamainen palautuskirjaus, johon kunta tai kuntayhtymä on oikeutettu, vaikka yksityisen palveluntuottajan kustannusten vero tosiasiassa ylittäisi tai alittaisi viiden prosentin määrän.

Kunnan tai kuntayhtymän oikeus laskennalliseen palautukseen koskee myös verottoman terveyden- ja sairaanhoidon tai sosiaalihuollon harjoittajalle tällaista toimintaa varten maksettuja tukia ja avustuksia. Tuki tai avustus täytyy maksaa suoraan toiminnan harjoittajalle. Se voidaan antaa toiminnan harjoittajalle suoraan hintoihin liittyvänä tukena tai avustuksena taikka avustuksena toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi.

Palautusoikeus koskee myös kunnan omaa hallintoa varten tehtyjä hankintoja, kuten kunnan henkilökuntaa varten ostettuja työterveydenhuoltopalveluja. Palautusoikeus edellyttää, että kunnalla on sopimus palveluntuottajan kanssa. Kunnan maksamasta tuesta tai avustuksesta palautuksen edellytyksenä on, että kunta on tehnyt päätöksen tuen antamisesta.

Kuntien toimitilasopimusten arvonlisäverotus

Kunnat rakentavat tai rakennuttavat usein kiinteistöjä tai tiloja alueensa yrityksille. Aikaisemmin kunnat olivat aktiivisia toimitilojen rakentajia, koska ne saivat yritystilojen rakentamiseen kauppa- ja teollisuusministeriön investointitukea. Tällöin kunnat siirsivät saamansa tuen tilojen käyttäjäyritysten eduksi rakentamiskuluja alentavana eränä vuokraa tai lunastushintaa määriteltäessä.

Yritystukilain muutos, joka astui voimaan 1.1.2001, kuitenkin muutti käytäntöä. Lainmuutos johtui siitä, että Euroopan unionin komissio ei hyväksynyt Suomen aikaisemmin noudattamaa käytäntöä. Yrityksille maksettavan toimintatuen täytyy nykyisin olla kertaluonteista ja tuki on myönnettävä silloin, kun sitä erityisesti tarvitaan. Kuntien rakentamien toimitilojen osalta tämä tarkoittaa sitä, että tuki on allokoitavissa ainoastaan sille, joka kantaa hankkeessa riskin, eli kunnalle.

Mikäli yritys ostaa tilat itselleen viiden vuoden kuluessa tuen maksatuksesta, se voi olla oikeutettu saamaan myönnetyn investointituen huomioiduksi sovitussa kauppahinnassa. Tällöin kauppahinnan on vastattava paikallista markkinahintaa ja siitä vähennetään yritystukena rakentamiskustannuksiin saatu tuki. Ostamisen on näissä tilanteissa tapahduttava aina kertakauppana. Kauppahintaa ei voida jättää velaksi.

Kunnan ja yrittäjän välisissä perinteisissä lunastussopimuksissa on kyse siitä, että yrittäjä sitoutuu tietyn ajanjakson kuluessa lunastamaan tilat omakseen. Näissä tilanteissa asian oikea arvonlisäverokäsittely on usein hankalaa. Osaltaan harhaanjohtavia ovat erilaiset mallisopimuspohjat, jotka eivät vastaa asian todellista luonnetta. Sopimus saatetaan nimetä ”vuokra-/lunastussopimukseksi”, vaikka kysymys on ainoastaan myynnistä, johon liittyen kauppahinnalle on myönnetty maksuaikaa.

Kun kunta rakentaa tai rakennuttaa omaan omistukseensa tilat, jotka luovutetaan sitovalla luovutussopimuksella, on arvonlisäveromielessä kysymyksessä rakentaminen myyntiä varten. Tällöin kunnan tulee suorittaa arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta. Jos kunta on erikseen palkannut rakennustyöntekijöitä työmaalle tai jos kunnan vakinaiset työntekijät työskentelevät rakennuksella, kunnan täytyy suorittaa oman käytön arvonlisäveroa mm. palkoista ja henkilösivukuluista. Tilojen rakentaminen aiheuttaa kunnan kirjanpitoon siis verollisen kustannuksen.

Kun tilat valmistuvat ja ne luovutetaan lunastussopimuksella arvonlisäverovelvollisen yrityksen käyttöön, ne siirtyvät yrityksen taseeseen käyttöomaisuuskiinteistöksi. Kunnan taseeseen jää lunastusvelkasaaminen. Verovelvollinen yritys tekee toimitiloista poistot ja hakee kunnalta saamansa arvonlisäveroselvityksen perusteella kunnan oman käytön säännösten mukaan valtiolle maksaman arvonlisäveron palautuksena itselleen. Rakennuksen ja myös kokonaisen kiinteistön myynti on aina arvonlisäverotonta. Velan lyhennyserät ovat näin ollen arvonlisäverottomia. Myös korko on arvonlisäveroton.

Mikäli lunastussopimus halutaan päättää, sen purkaminen käsitellään arvonlisäverotuksessa toimitilojen takaisinostona kunnalle. Myyjätahona on yritys ja ostajana kunta. Verovelvolliselle yritykselle syntyy tällöin arvonlisäverolain 33 §:n mukainen velvollisuus tilittää takaisin toimitilarakennuksista tekemänsä arvonlisäverovähennykset, mikäli niin sanottu viiden vuoden saastumisaika ei ole vielä kulunut umpeen.

Jos kysymys ei olekaan myynnistä, vaan vuokrauksesta, kunta voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mikäli arvonlisäverolaissa erikseen määritellyt verollisen vuokraamisen edellytykset täyttyvät. Vuokralaisen tulee tällöin olla arvonlisäverovelvollinen yritys, toinen kunta tai kuntayhtymä. Edellytyksenä on, että tilat ovat käyttäjällä ainakin osittain vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa käytössä. Myös valtio kelpaa verollisten tilojen vuokralaiseksi.

Mikäli kunta hakeutuu verovelvolliseksi tilojen vuokraamisesta, se laskuttaa vuokralaiselta verollista vuokraa. Vuokran sisältämän veron kunta käsittelee suoritettavana arvonlisäverona. Toisaalta kunta saa käsitellä vuokratun tilan kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot varsinaisessa ostovähennysjärjestelmässä.

Veroton vuokraustoiminta ei oikeuta kuntaa sen paremmin arvonlisäverovähennykseen kuin palautukseenkaan. Tällöin myös rakentamiskustannukset jäävät vähentämättä.

Kuntien edustuskulut ja vierastarjoilu

Edustuskulut eivät ole arvonlisäverotuksessa vähennys- tai palautuskelpoisia. Edustuskulujen käsite on tulkinnanvarainen. Liikeyrityksissä joudutaan jatkuvasti tekemään rajanvetoa markkinoinnin kulujen ja edustuskulujen välillä. Kuntien kohdalla tilanne on vielä monimutkaisempi, koska kunnan erilaiset yhteistyö- ja informaatiotilaisuudet voivat liittyä arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, palautukseen oikeuttavaan toimintaan tai olla molempien järjestelmien ulkopuolisia varsinaisia edustuskuluja.

Edustamiseksi katsotaan mm. kestitys, lahjojen antaminen, edustusmatkojen järjestäminen ja edustustilaisuuksien isännöinnistä aiheutuneet menot. Edustaminen voi tapahtua kunnan omissa tiloissa tai niiden ulkopuolella. Edustusmenoiksi saatetaan katsoa myös yhteistyökumppaneiden ja muiden vieraiden puolesta maksetut matka- ja yöpymiskulut.

Toisaalta tavanomainen vierastarjoilu kuuluu niin yrityksissä kuin kunnissakin osana normaaliin toimintaan. Kun kunta järjestää erilaisia tapahtumia, kuten seminaareja tai neuvottelupäiviä, joiden yhteydessä on tavanomaista vierastarjoilua, on tarjoilun kustannukset katsottavissa yleensä vähintäänkin palautuskelpoisiksi kokouskuluiksi. Kunnat voivat järjestää myös kaikille kuntalaisille avoimia tilaisuuksia, kuten itsenäisyyspäiväjuhlia tai muita vastaavia. Mikäli tilaisuudesta tiedotetaan yleisesti, tilaisuutta ei voitane katsoa edustukseksi. Tällöin kunnalla olisi oikeus kustannusten sisältämän arvonlisäveron palautukseen.

Erilaiset asiantuntijavierailut eivät myöskään lähtökohtaisesti aiheuta edustuskuluja. Esimerkiksi tilintarkastajan, valtion viranomaisen tai asiantuntijan kanssa pidetyt kokoukset eivät ole luonteeltaan edustamista. Tällaisten kokousten järjestämisestä aiheutuvien kustannusten arvonlisäverot ovat kokouksen luonteesta riippuen yleensä vähennys- tai palautuskelpoisia.

Kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverovelvollisuuteen liittyy useita erityispiirteitä, jotka tekevät siitä normaalia arvonlisäverovelvollisuutta monimutkaisemman. Tässä artikkelissa kerrottujen toimintojen lisäksi erityistä huolellisuutta vaativat muun muassa kuntien ja kuntayhtymien erilaiset yhteistoiminnan muodot ja näiden tahojen osallistuminen erilaisiin julkisiin hankkeisiin ja projekteihin.