Asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpito ja tilinpäätös

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa ensisijaisesti asunto-osakeyhtiöitä ja muita keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä näiden kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyvien erityiskysymysten ratkaisussa ja yhtenäistää kirjanpitovelvollisten kirjanpito- ja tilinpäätöskäytäntöjä. Yleisohjeessa käsitellään kiinteistön hallintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen juoksevaan kirjanpitoon ja tilinpäätöksiin liittyviä kysymyksiä. Yleisohjeessa kuvattujen tilanteiden kirjanpitokäsittelyä koskevilla ohjeilla ja suosituksilla ei oteta kantaa mahdollisiin yhtiöoikeudellisiin tai verotukseen liittyviin kysymyksiin.

Tuloihin ja pääomasijoituksiin liittyvät erät

Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä voidaan periä useita erinimisiä vastikkeita, joista yleisimmät ovat hoito-, erityis- ja pääomavastikkeet. Vastikkeet esitetään kirjanpitoasetuksen ns. kiinteistökaavan mukaisessa tuloslaskelmassa joko nimikkeessä “Kiinteistön tuotot – Vastikkeet” tai nimikkeessä “Muut rahoitustuotot”.

Hoitovastikkeet esitetään nimikkeessä “Kiinteistön tuotot – Vastikkeet”. Jos yhtiössä kerätään tulevia menoja varten etukäteen omalla nimikkeellään vastiketta, esimerkiksi “säästövastike” tai “korjausvastike”, ovat myös nämä kiinteistön tuottoina esitettäviä hoitovastikkeita. Jos erinimisiä hoitovastikkeita peritään, yleisohjeen mukaan on suositeltavaa merkitä ne omina alaerinään ryhmään “Kiinteistön tuotot – Vastikkeet” oikeiden ja riittävien tietojen saannin varmistamiseksi. Samassa nimikkeessä esitetään myös sellaiset osakkaiden hankeosuussuoritukset, joita ei ole pidettävä pääomasijoituksena (ts. rahastoitavina suorituksina). Hankeosuudella tarkoitetaan tietyn huoneiston maksettavaksi kuuluvaa osuutta yhtiön tietystä rakennus-, korjaus- tai muusta investointihankkeesta.

Kutakin erityisvastiketta on yleisohjeen mukaan syytä käsitellä pääkirjanpidossa omana vastikelajinaan muista vastikkeista erillään. Erityisvastikkeita voivat olla mm. kaapeli-TV-, satelliittiantenni- tai parvekelasitusvastikkeet. Tuloslaskelmassa erityisvastikkeet esitetään niin ikään nimikkeessä “Kiinteistön tuotot – Vastikkeet”.

Pääomavastikkeet esitetään KPA 1:4 §:n 3 momentin mukaan tuloslaskelman kohdassa “Muut rahoitustuotot”. Yhtiö voi kerätä samanaikaisesti useita eri pääomavastikkeita eri lainojensa hoitoon. Myös lainaosuussuoritukset esitetään samassa erässä kuin pääomavastikkeet eli nimikkeessä “Muut rahoitustuotot” omana alaeränään “Lainaosuussuoritukset”. Vaikka yhtiössä rahastoitaisiin lainaosuussuorituksia, on ne tällöinkin yleisohjeen mukaan suositeltavaa esittää muuna rahoitustuottona omana alaeränään “Lainaosuussuoritukset” ja vastaavasti niihin liittyvät rahastoinnit ko. nimikkeessä omana alaeränään.

Rahastointimenettelystä

Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä rahastointimenettelyn käyttäminen on varsin tavanomaista. Rahastoinnissa osakkaiden yhtiölle maksamia suorituksia ei käsitellä yhtiön tulona vaan osakkaiden yhtiöön suorittamina pääomasijoituksina. Yhtiön perustamisvaiheen jälkeen syy rahastointimenettelyn käytölle liittyy useimmiten yhtiön tuloverotukseen. Kun yhtiö kerää osakkailta varoja kerätään tulojen sijaan pääomasijoituksina, ne eivät ole yhtiölle tuloa. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä rahastointimenettelyä käytetään vakiintuneesti kerättäessä osakkailta varoja mm. perusparannushankkeisiin tai niihin liittyvien lainojen maksuun.

Asianmukaisesti toteutetun rahastoinnin tulee aina perustua joko yhtiöjärjestyksen nimenomaiseen määräykseen tai yhtiökokouksen tekemään päätökseen. Varsin tavanomaista on, että yhtiöjärjestyksessä on annettu osakkaille mahdollisuus yhtiön ottamien lainojen huoneistokohtaisen lainaosuuden maksuun. Tavanomaista ei kuitenkaan ole, että yhtiöjärjestysmääräyksissä otettaisiin suoraan kantaa lainaosuussuoritusten kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpitomerkinnän peruste syntyy kuitenkin rahastoinnin aiheuttavalla yhtiöjärjestysmääräyksellä tai yhtiön toimielimen asiaa koskevalla päätöksellä.

Yleisohjeen mukaan tilinpäätöksen informatiivisuuden lisäämiseksi tuloslaskelmassa on suositeltavaa esittää vastikkeiden rahastointi. Vastiketuotot esitetään tällöin asianmukaisessa tuottoerässä bruttomääräisinä yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti. Kiinteistön tuottoina esitettävistä vastikkeista tehtävä rahastointi on suositeltavaa esittää kyseisen tuottoerän oikaisueränä nimikkeellä ”Rahastoidut vastikkeet”. Muuna rahoitustuottona esitettäviin pääomavastikkeisiin ja lainaosuussuorituksiin liittyvät rahastoinnit esitetään näihin liittyvinä omina oikaisuerinään nimikkeellä “Rahastoidut vastikkeet”.

Oman pääoman esittäminen

Asunto-osakeyhtiössä voi olla AsOYL 75 §.n mukaisen rakennusrahaston lisäksi muita rahastoja, mm. edellä kuvattuja lainanlyhennys- tai perusparannusrahastoja. Nämä rahastot perustuvat joko yhtiöjärjestysmääräykseen tai yhtiökokouksen päätökseen. Yleisohjeessa annetaan seuraavanlainen malli asunto-osakeyhtiön oman pääoman esittämisestä:

OMA PÄÄOMA
Osakepääoma
Rakennusrahasto
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Muut rahastot
Lainanlyhennysrahasto
Perusparannusrahasto
Muut rahastot
Edellisten tilikausien voitto
(tappio)
Tilikauden voitto (tappio)
Pääomalainat

Yleisohjeen mukaan suositeltavaa on kirjauskäytäntö, jossa vapaaseen omaan pääomaan luettavissa rahastoissa, esimerkiksi perusparannus- ja lainanlyhennysrahastoissa olevat varat siirretään sidotun pääoman rahastoon eli rakennusrahastoon sen tilikauden päättyessä, jolloin rahastoinnin perustana olevat hankkeet on saatu päätökseen tai niitä varten otettu yhtiölaina on maksettu takaisin.

Korjaushankkeiden kirjanpitokäsittely

Korjaushankkeilla tarkoitetaan tässä yhteydessä kiinteistöyhtiön omistamien rakennusten ja rakennelmien sekä niiden käyttöä palvelevien erillisten rakennusosien, esimerkiksi rakennuksen koneiden ja laitteiden kunnostukseen, uusimiseen ja korjaamiseen liittyviä hankkeita. Tällaiset korjaushankkeet voidaan pääsääntöisesti jakaa joko perusparannus- tai vuosikorjaushankkeisiin.

Korjaushankkeisiin liittyvät menot vähennetään kirjanpidossa lähtökohtaisesti kirjanpitolainsäädännön jaksotussääntöjä noudattaen. Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden erityisluonteesta johtuen pääsääntöisesti on tarkoituksenmukaista, että korjausmenojen vähentäminen kirjanpidossa ja verotuksessa ei eroa toisistaan. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä korjausmenot voidaan jaksottaa kuluksi kirjanpidossa siten kuin ne vähennetään verotuksessa edellyttäen, että ne kirjataan kuluksi taloudellisena vaikutusaikanaan.

Rakennushankkeista aiheutuneet menot on aktivoitava, mikäli ne ovat osa aineellisen hyödykkeen hankintamenoa ja niiden taloudellinen vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle. Tällaisia menoja ovat aina esimerkiksi uudisrakentamiseen tai rakennuksen laajentamiseen liittyvät menot. Aktivointipakon alaisia menoja ovat myös omaisuuden perusparantamiseen liittyvät menot kuten korjausmenot, joilla rakennuksen laatutasoa nostetaan alkuperäistä korkeammaksi. Perusparannusmenot on suositeltavaa aktivoida hyödykkeen poistamatta olevaan hankintamenoon.

Usein kiinteistöyhtiöiden laajat korjaushankkeet sisältävät sekä perusparantamista että vuosikorjausta. Koska perusparannukseksi luokiteltavan korjauksen voidaan aina katsoa nostavan rakennuksen alkuperäistä laatutasoa, tulee tällaiset menot aktivoida kirjanpidossa osittain tai kokonaan.

Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös rakennuksen taloudellista pitoaikaa kasvattavien korjausmenojen aktivointi, vaikka näihin menoihin ei voida katsoa liittyvän varsinaista aktivointipakkoa. Tällä perusteella aktivoitava korjausmeno voi olla myös vain osa korjaushankkeen kokonaismenoista, ts. kirjanpitovelvollinen voi jakaa korjaushankkeen menot aktivoitavaan ja vuosikuluna vähennettäviin osiin.

Korjausmenot, jotka eivät nosta rakennuksen laatutasoa eivätkä kasvata rakennuksen taloudellista pitoaikaa, tulee vähentää vuosikuluna. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi vaurioituneen omaisuuden ennalleen saattamisesta tai laitteiden teknisestä vanhenemisesta aiheutuneet korjausmenot.

Tarkoituksenmukaisena voidaan näiden korjausmenojen osalta pitää yhdenmukaista käsittelyä kirjanpidossa ja verotuksessa.

Yleisohjeen mukaan suositeltavaa on, että kirjanpitovelvollisen omaisuuteen liittyvät vuosi- ja peruskorjaukset esitetään ns. bruttomääräisinä tuloslaskelmassa. Tällöin kirjanpitovelvollisen tilikauden koko korjaustoiminnan laajuus on todettavissa tuloslaskelmasta. Tämä lisää tilinpäätöksen informaatioarvoa ja helpottaa mm. talousarviovertailua. Korjausmenoihin liittyvät aktivoinnit pysyviin vastaaviin, menoihin saadut avustukset tai vahingon- ja vakuutuskorvaukset esitetään tällöin omana eränään korjauskuluja vähentävinä erinä.

Asunto-osakeyhtiöiden erillislaskelmat

Asunto-osakeyhtiön on toimintakertomuksessaan annattava tiedot yhtiövastikkeen käytöstä, jos vastiketta voidaan periä eri tarkoituksiin eri tavalla (AsOYL 72 §). Käytännössä selvitys annetaan erillisellä laskelmalla vastikkeiden käytöstä eli ns. vastikerahoituslaskelmalla. Yleisohjeen liitteenä on annettu malli vastikerahoituslaskelmasta.

Hankerahoituslaskelmalla selvitetään yhtiön teettämään uudisrakennus-, uudistamis- tai korjaushankkeeseen liittyvät menot ja niiden rahoitus. Merkittävistä korjaushankkeista on yleisohjeen mukaan suositeltavaa liittää tilinpäätökseen aina erillinen hankerahoituslaskelma, vaikka osakkailta ei perittäisi hankkeen rahoittamiseksi erillisiä hankeosuussuorituksia tai vaikka hanke toteutuisi yhden tilikauden aikana. Yleisohjeen liitteenä on malli hankerahoituslaskelmasta.

Jos yhtiön osakkaalla on oikeus suorittaa osuutensa lainoista, on lainaosuudesta laadittava sovitulle maksuhetkelle lainaosuuslaskelma. Lainaosuuslaskelmaan sisällytetään jäljellä olevan lainapääoman lisäksi kuluvalle tilikaudelle kuuluvat, maksuhetkelle suoriteperusteisesti jaksotetut lainaan liittyvät pääomavastiketulot, vastikkeella katettavat menot ja toteutuneet lainanlyhennykset sekä vastikkeeseen liittyvät edellisten tilikausien vastikelaskelmiin perustuvat mahdolliset ali- tai ylijäämät. Osakkaan suorittaessa lainaosuutensa liitetään lainaosuuslaskelma suorituksen todentavan tositteen liitteeksi. Laskelmalla todennetaan ne lainaosuuden laskentaperusteet, joilla osakkaan maksettavaksi määriteltyyn määrään on päädytty. Tilinpäätöksessä voidaan vapaaehtoisena tietona joko toimintakertomuksessa tai liitetietona ilmoittaa lainoittain lainaosuuksien määrät. Tämän tiedon tulee niin ikään perustua tilinpäätöshetkelle laadittuun lainaosuuslaskelmaan. Malli lainaosuuslaskelmasta on yleisohjeen liitteenä.

Muita yleisohjeen aihealueita

Yleisohjeessa käsitellään edellä esitettyjen asioiden lisäksi mm. tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen liittyviä muita erityiskysymyksiä, esimerkiksi asunto- ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tilinpäätösten erityisiä liitetietovaatimuksia ja arvonlisäverovelvollisuuden vaikutusta tilinpäätöksessä esittäviin tietoihin. Yleisohjeessa on lyhyesti käsitelty myös asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön rakennusaikaista kirjanpitoa.

Artikkelin kirjoittaja on toiminut yleisohjetta valmistelleen työryhmän sihteerinä.