Aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden rahastot
Seuraavassa käsitellään näkökohtia, jotka liittyvät rahastosiirtojen esittämiseen aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden tilinpäätöksissä. Koska kirjanpitolaki ja -asetus eivät sisällä suoranaisia säännöksiä rahastosiirtojen esittämisestä, on ohjausta haettava kirjanpitolain yleisistä periaatteista kuten oikeiden ja riittävien tietojen antamisesta.
Aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden rahastot voidaan jakaa määrätarkoituksiin sidottuihin ja vapaisiin rahastoihin.
Määrätarkoituksiin sidotut rahastot
Kirjanpitoasetuksen 1:6 §:n mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön taseessa on ilmoitettava erikseen sellaiset varat ja sellainen pääoma, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin. Näitä kirjanpitoasetuksessa tarkoitettuja erikseen ilmoitettavia pääomia, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin, kutsutaan sidotuiksi rahastoiksi. Määrätarkoitukseen sidotut rahastot syntyvät yleensä lahjoituksena tai testamenttina saaduista tuloista silloin, kun lahjoittaja tai testamentin antaja on asettanut lahjoituksen suhteen rajoittavia erityismääräyksiä, jotka poikkeavat saajayhteisön tai –säätiön varsinaisesta toiminnasta. Usein lahjoittaja tai testamentin antaja myös edellyttää, että tällaisen rahaston päätöksentekoa varten muodostetaan erillinen hoitokunta. Määrätarkoitukseen varoja voidaan saada lahjoitusten ja testamenttien lisäksi esimerkiksi keräämällä jäsenmaksujen yhteydessä erillinen lisämaksu tiettyyn tarkoitukseen. Sen sijaan hallintoelinten omilla päätöksillä ei sidottuja rahastoja voitane perustaa.
Määrätarkoituksiin sidotut rahastot jaetaan edelleen omakatteisiin rahastoihin ja muihin sidottuihin rahastoihin. Kun kirjanpitoasetuksen (1:6 §) mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön taseessa on ilmoitettava erikseen sellaiset varat, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin, tarkoitetaan tällä omakatteisten rahastojen eli epäitsenäisten säätiöiden varoja. Omakatteisten rahastojen varat on lahjoittajan tai testamentin antajan toivomuksesta pidettävä erillään yhteisön muista varoista, kun taas muiden sidottujen rahastojen varat voidaan pitää ja sijoittaa yhdessä yhteisön muiden varojen kanssa.
Vapaat rahastot
Vapaat rahastot muodostetaan joko yhteisön hallintoelinten päätöksellä tai lahjoittajan tai testamentin antajan toivomuksesta, kun lahjoittaja tai testamentin antaja ei aseta rajoituksia lahjoitettujen tai testamentattujen varojen käytölle, mutta edellyttää, että varoista on muodostettava lahjoittajan nimeä kantava rahasto. Näitä rahastoja kutsutaan yleensä nimikko- tai muistorahastoiksi.
Kirjanpitolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 126/2004) perusteluissa todetaan, että kirjanpitolaki ei estä sitä, että myös säätiöt muodostavat rahastoja tulevien korjausmenojen varalta. Korjausrahasto on esimerkki vapaasta rahastosta, johon hallintoelimen päätöksellä voidaan siirtää varoja tilikauden ylijäämästä.
Rahastosiirtojen esittäminen tilinpäätöksessä
Vuoden 2004 lopussa voimaan astunut uudistettu kirjanpitolaki ja -asetus ei sisällä muita aatteellisen yhteisön ja säätiön rahastoja koskevia säännöksiä kuin edellä mainitun erillään pidettävien varojen ja pääomien esitystapaa koskevan kohdan (KPA 1:6 §). Niitä ei ollut myöskään aikaisemmin voimassa olleessa laissa tai asetuksessa. Niinpä aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden rahastojen esittämistapaa koskevaa ohjausta on haettava kirjanpitolain yleisperiaatteista kuten KPL 3:2 §:stä ilmenevästä oikeiden ja riittävien tietojen vaatimuksesta sekä kirjanpitolautakunnan lausunnoista ja hallituksen esityksestä kirjanpitolaiksi.
Siirto vapaaseen rahastoon
Kirjanpitolain uudistamista koskevan hallituksen esityksen perusteluissa on todettu, että siirto korjausrahaston kaltaiseen vapaaseen rahastoon ei tapahdu tulosta rasittaen vaan pelkästään taseen sisäisenä siirtona. Vastaava kannanotto on sisältynyt kirjanpitolautakunnan asuintalovarauksesta antaman lausunnon (1694/2002) perusteluosaan, mutta hallituksen esityksen perustelujen myötä asia on saanut lisävahvistusta. Tulkintaa voidaan laajentaa koskemaan yleisemminkin siirtoja vapaisiin rahastoihin, jolloin yleistä käytäntöä esittää rahastosiirto vapaaseen rahastoon tuloslaskelman eränä ei voitane enää pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Näin ollen esimerkiksi tuloksen siirto työtaistelurahastoon tulosta rasittaen ei olisi sallittua. Sama koskee joissain aatteellisissa yhteisöissä ja säätiöissä vakiintunutta käytäntöä esittää myyntivoittojen siirto rahastoon tulosta rasittaen.
Kirjanpitolain mukaan tilikauden tuotot ja kulut kirjataan tuloslaskelmaan, kun ne realisoituvat. Näin myös esimerkiksi omaisuuden myynnistä saadut tuotot kirjataan, kun omaisuus myydään. Tällöin tilikauden tulokseen voi sisältyä merkittäviäkin tuotto- tai kulueriä, jotka ovat kertaluonteisia ja koska omaisuuden arvonnousu on usein tapahtunut aikaisempina vuosina, ei realisoinnista saatua tuottoa ole pidetty realisointitilikauden tuottona. Kun myyntivoittoa ei ole pidetty tilikauden tuottona ja koska se usein on syntynyt omaisuuden uudelleen sijoittamisesta eikä ole synnyttänyt varsinaiseen toimintaan käytettävissä olevaa kassavirtaa, on myyntivoitto eräissä yhteisöissä ja säätiöissä siirretty rahastoon tulosta rasittaen. Siirron tavoitteena on käsittääksemme ollut parantaa tilinpäätösinformaatiota siten, että tuloslaskelma antaisi oikeamman kuvan asianomaisen tilikauden tuloksesta.
Kun vapaaehtoista siirtoa rahastoon ei voitane enää tehdä tulosta rasittaen, on tärkeää, että tilinpäätöksessä annetaan riittävästi informaatiota tulokseen vaikuttavista tekijöistä. Hyvänä lisäinformaationa on pidetty mm. rahoituslaskelmaa. Uusittu kirjanpitolaki ei vaadi aatteelliselta yhteisöltä ja säätiöltä rahoituslaskelman laatimista kuten ei entinenkään laki vaatinut. Rahoituslaskelman laatiminen vapaaehtoisesti on viime aikoina yleistynyt. Rahoituslaskelma antaa useissa tapauksissa hyödyllistä lisäinformaatiota rahavirroista ja mm. sijoitusten myyntitulojen käytöstä. Laskelman avulla on mm. pyritty osoittamaan, että omaisuuden myynnistä saadut varat on toiminnan jatkumisen turvaamiseksi sijoitettu edelleen eikä realisointivoittoja ole käytetty varsinaiseen toimintaan ja apurahojen maksamiseen.
Apurahasäätiöt ovat myös laatineet erillisen laskelman apurahoihin sääntöjen tai hallituksen päätöksen mukaan käytettävissä olevista varoista. Laskelma on liitetty tilinpäätökseen ja sen tueksi on esitetty mahdolliset apurahojen enimmäis- tai vähimmäismääriä koskevat määräykset.
Siirto sidottuun rahastoon
Määrätarkoitukseen saatujen lahjoitusten siirrot sidottuihin rahastoihin tehtäneen edelleen tuloslaskelman kautta samoin kuin sidottujen rahastojen tuottojen siirto rahaston pääomaan ja kulujen veloittaminen pääomasta.
Omakatteisen rahaston rahastosiirtoja koskeva kirjanpitolautakunnan kannanotto sisältyy vuodelta 1995 peräisin olevaan lausuntoon 1334/1995. Tässä lausunnossa on mm. todettu, että määrätarkoitukseen saadut lahjoitukset kirjataan tuloslaskelmaan tuotoksi ja lahjoituksen siirto rahastoon kirjataan tulosta rasittaen. Saman lausunnon mukaan omakatteisen rahaston tuotot ja kulut kirjataan tuloslaskelmaan asianomaiseen tuloslaskelman erään ja jos omakatteista rahastoa tulee sääntöjen mukaan kartuttaa sen tuotolla, tehdään tuottojen ja kulujen erotuksen suuruinen rahastosiirto ennen tuloslaskelman tilikauden tuloserää omakatteisen rahaston lisäykseksi. Tämän lausunnon on yleisesti tulkittu koskevan myös muita sidottuja rahastoja kuin omakatteisia rahastoja.
Tilinpäätöksen liitetiedoissa olisi syytä antaa lisäinformaatiota rahastojen käyttötarkoituksesta sekä käyttöä koskevista rajoituksista.
Yhteenveto
Sidotuilla rahastoilla tarkoitetaan rahastoja, jotka on muodostettu sellaisista määrätarkoitukseen saaduista varoista, joiden käyttöä on rajoitettu ulkopuolisen tahdonilmaisulla. Hallintoelinten omilla päätöksillä sidottua rahastoa ei käsittääksemme voi muodostaa. Sidotun rahaston pääoma on esitettävä taseessa omana eränä (KPA 1:6 §).
Sidottu rahasto on omakatteinen rahasto eli epäitsenäinen säätiö, jos lahjan tai testamentin antaja tai muu ulkopuolinen taho on edellyttänyt, että varat on pidettävä erillään yhteisön tai säätiön muista varoista. Omakatteisen rahaston varat on esitettävä taseessa omana eränä (KPA 1:6 §).
Vapaalla rahastolla tarkoitetaan joko yhteisön hallintoelinten omilla päätöksillä muodostettuja rahastoja tai lahjoitus- taikka testamenttivaroista muodostettuja rahastoja, kun lahjan tai testamentin antaja ei ole asettanut rajoituksia varojen käytön suhteen.
Käsityksemme mukaan määrätarkoitukseen saatujen lahjoitusten ja muiden varojen siirto rahastoon tehdään tulosta rasittaen. Sama koskee sidottujen rahastojen tuottojen ja kulujen siirtoa rahastoon tai rahastosta (KILA 1334/1995). Siirrot vapaisiin rahastoihin tehdään käsityksemme mukaan oman pääoman sisäisenä siirtona eikä tuloslaskelman kautta (HE 126/2004).